19.3. Облік оподатковуваних тимчасових різниць

Для обліку відстрочених податкових активів, що підлягають відшкодуванню в наступних звітних періодах, використовують рахунок 17 «Відстрочені податкові активи». На цьому рахунку обліковуються:

• тимчасові різниці між балансовою вартістю активів та зобов'язань та оцінкою цих активів і зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;

• перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

За дебетом рахунка відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в потоковому звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у потоковому звітному періоді, за кредитом - зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток у потоковому звітному періоді.

Для обліку відстрочених податкових зобов'язань використовують рахунок 54 «Відстрочене податкове зобов'язання» - визнається за наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, за винятком:

• гудвілу, якщо його амортизація податковим законодавством не передбачена;

• первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток).

На рахунку ведеться облік суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю цих активів і зобов'язань та оцінкою цих активів і зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування. За кредитом рахунка відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць, за дебетом - зменшення.

Рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» використовуються тільки для обліку тимчасових оподатковуваних різниць.

Аналітичний облік відстрочених податкових активів і зобов'язань ведеться за видами активів і зобов'язань, між оцінками яких виникла різниця.

Нарахований поточний податок на прибуток відноситься до витрат діяльності й обліковується на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності».

Основні операції з обліку податку на прибуток наведено в табл. 19.4.

Таблиця 19.4

ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ З ОБЛІКУ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК І ТИМЧАСОВИХ ПОДАТКОВИХ РІЗНИЦЬ.

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Нарахування податку на прибуток у разі браку різниці між базами оподаткування	981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»	641 «Розрахунки за податками»
2	Нарахування податку на прибуток у разі виникнення відстроченого податкового активу	981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 17 «Відстрочені податкові активи»	641 «Розрахунки за податками» 641 «Розрахунки за податками»
3	Нарахування податку на прибуток за наявності в попередньому періоді залишку на рахунку «Відстрочені податкові активи» та виникнення відстроченого податкового зобов'язання	981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»	17 «Відстрочені податкові активи» 641 «Розрахунки за податками» 54 «Відстрочені податкові зобов'язання»
4	Нарахування податку на прибуток у разі наявності в попередньому періоді відстроченого податкового зобов'язання	54 «Відстрочені податкові зобов'язання» 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»	641 «Розрахунки за податками» 641 «Розрахунки за податками»

Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті. Перевищення сплаченої суми податку на прибуток над сумою, що підлягає сплаті, визнається дебіторською заборгованістю. Дебіторська заборгованість та зобов'язання з потокового податку на прибуток відображаються в балансі окремими статтями відповідно в рядках 170 і 550. Смороду можуть взаємно перекриватися (згортатися), якщо погашення цього зобов'язання відбудеться взаємним зарахуванням дебіторської заборгованості. За шлюбу в балансі на качан звітного періоду відстрочених податкових активів або зобов'язань протягом звітного долі підприємство може визнавати лише поточні активи й зобов'язання з податку на прибуток, визначені за декларацією. У цьому разі в проміжному (квартальному) звіті про фінансові результати наводитися тільки сума потокового податку на прибуток.

Наприклад, за результатами Й кварталу підприємство має такі операції:

• Дохід (виручка від реалізації) - 15 000 грн(у т.ч. ПДВ 2500 грн).

• Собівартість реалізованої продукції - 9000 грн.

• Сплачено постачальникам аванс за матеріали - 5000 грн.

• Отримано аванс від покупців - 3000 грн.

Фінансовий результат діяльності в бухгалтерському році становитиме, грн:

15 000-2500-9000 = 3500

Податок на прибуток (за ставкою 30 %) - 1050 грн (3500 х 30 %). Оподатковуваний прибуток за декларацією про прибуток підприємств (грн):

15 000 - 2500 - 9000 + 3000 - 5000 = 1500

Податок за даними Декларації - 450 грн (1500 х 30 %).

Отже, у даному випадку підприємство може відобразити у звіті про фінансові результати суму податку, нараховану для потреб оподаткування, - 450 грн і не визнавати відстрочених податкових різниць, хоча фактично виникає відстрочене податкове зобов'язання - 600 грн (1050 - 450).

Наведена в прикладі операція буде відображена в обліку такими записами, грн.:

• Дебет 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 1050;

• Кредит 641 «Розрахунки з податків» 450;

• Кредит 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» 600.

П(З)БО 17 «Податок на прибуток» дозволяє наводити відстрочені податкові активи та зобов'язання також у проміжній фінансовій звітності (хоча це не обов'язково навіть за наявності відстрочених податкових активів чи зобов'язань на качан долі). Якщо підприємство приймає рішення про відображення відстрочених податкових різниць у проміжній фінансовій звітності, те у звіті про фінансові результати буде відображена сума 1050 грн (за даними прикладу). Одночасно наведені суми будуть відображені в пасиві балансу:

• ряд. 550 - 450 грн;

• ряд. 460 - 600 грн.

Якщо виникає ситуація, коли обліковий прибуток є меншим від податкового через тимчасові податкові різниці, підприємство визнає відстрочений податковий актив.

Наприклад, підприємство визнає сумнівну дебіторську заборгованість у сумі 18 280 грн, на суму якої нараховується резерв сумнівних боргів. При цьому складається запис, грн:

• Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» 18280;

• Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів» 18280.

Для цілей оподаткування резерв сумнівних боргів не визнається витратами, однак наведений різниця є тимчасовою, оскільки на валові витрати списується сума безнадійної дебіторської заборгованості (якщо боржник визнаний банкрутом або минувши термін позовної давності). У даному випадку підприємству слід визнати відстрочений податковий актив у сумі 5484 грн (18 280 х 30 %).

Отже, П(З)БО 17 «Податок на прибуток» визначає, що підприємство зобов'язане вести облік відстрочених податкових активів і зобов'язань лише за умови наявності тимчасових різниць у сумі податку на прибуток, нарахованого в бухгалтерському обліку, та для цілей оподаткування.