Роздiл 3 метод бухгалтерського облiку та основні його принципи

3.1. Змiст та умови використання принципів бухгалтерського облiку

Фiнансова звiтнiсть пiдприемств складається за загальноприйнятими принципами бухгалтерського облiку.

Принципи — це теоретичнi основи бухгалтерського облiку, якi дозволяють уникнути вiдмінностей в оцiнках, визнаннi та вимiрюваннi активiв, зобов’язань чи капiталу пiдприємства, його доходiв та витрат, обумовлених суб’єктивними факторами: наявнiстю iснуючої практики, рiзноманiттям у поглядах бухгалтерiв тощо. Теоретичнi основи бухгалтерського облiку не можна визначити як базовi закони науки з часу його виникнення. На розвиток бухгалгерського облiку значною мірою впливають суспiльнi потреби та низка суб’єктивних факторiв. У даний час, на вiдмiну вiд середаьовiччя, iнформацiя, отримана з бухгалтерського облiку, використовується для визначення тенденцiй та темпiв розвитку окремих галузей, оцiнки ефективностi їх дiяльностi, формування макроекономiчних показникiв, розвитку нацiональної економiки в цiлому. До кола користувачiв облiкової інформацiї потрапили iнвестори i громадськi органiзацii. Цi та інші фактори обумовлюють новi вимоги до формування облiкової iнформацiї, що, вiдповiдно, породжує новi пiдходи до визначення основних принципiв науки.

Принципи формуються виходячи з цiлей, якi визначаються перед бухгалтерським облiком, потреб окремих груп користувачiв у облiковiй iнформацiї певної якості та ступені деталiзацiї. На формування принципiв значною мiрою впливає чинна практика ведення облiку, яка дозволяє здiйснiти найкомпетентнiшi узагальнення та висновки.

Iнформацiя про дiї та подi, що вiдбулись на пiдприємствi, повинна буги вiдображена адекватно, з урахуванням вимог основних визначених принципiв бухгалтерського облiку. При цьому витрати на збiр, нагромадження, групування. узагальнення iнформацiї не повиннi перевищувати її кориснiсть. Бухгалтерський облік є безсумнiвно, точною наукою, але в певних межах, якi визначаються спiввiдношееням «витрати—кориснiстю» iнформацiї. Наприклад, якщо пiдприємство здiйснює пошиття одягу, то до матерiальних витрат, без яких неможливо здiйснити цей процес, вiдносять витрати на тканину та нитки. Точнiше, звичайно, мати усi витрати по кожному виробу, в даному випадку витрати на тканину та нитки. Однак, ураховуючи що витрати на нитки є незначними порiвняно з витратами на облiк їх за виробами, можна вести облiк їх витрачення за партiями виробiв або за змiнамн. Тим більше, що детальна iнформацiя про витрачення ниток за кожним виробом не цiкавить жодну з груп користувачiв.Використання принципiв дозволяє досягти зiставностi показникiв фiнансової звiтностi, що є основою адекватностi вiдображення в облiку операцiй з активами, зобов’язаннями, доходами чи витратами.

Принцип бухгалтерського обліку — це правило, яким слiд користуватися при вимiрюваннi, оцiнцi та реестрацій господарських операцiй при вiдображеннi результатів у фiнансовiй звiтностi.

3.2. Основні принципи побудови бухгалтерського облiку та фінансової звітності

Побудова бухгалтерського облiку та фiнансової звiтностi пiдприємств здiйснюеться з урахуванням ряду принципiв, визначених Законом України «Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi». Законом визначено необхiднiсть використання пiдприемствами таких основних прiнципiв:

• автономностi;

• безперервностi дiяльностi;

• перiодичностi;

• iсторичної (фактичної) собiвартостi;

• обачностi;

• нарахування та вiдповідностi доходiв та витрат;

• повного висвiтлення;

• послiдовностi;

• превалюваняя сутностi над формою;

• единого грошового вимiрника.

Принцип автономностi передбачає, що кожне пiдприємство розглядається як юридична особа, вiдокремлена вiд своїх власникiв. У зв’язку з цим особисте майно та зобов’язання не повиннi вiдображатися у фiнансовiй звiтностi пiдприємства. Одночасно юридична особа розглядається як суб’єкт господарювання, що здiйснює органiзацiю дiяльностi та керування нею, контролює наявнi ресурси та залучає за потреби новi, вiдповiдає за борги та результати дiяльностi (наявнiсть прибуткiв чи збиткiв). Юридична особа може розглядатись як окреме пiдприємство, його частина або група пiдприемств, що входять до складу юридичної особи (фiлiї, вiдокремленi пiдроздiли).

Виходячи з принципу автономностi побудову облiку слiд здiйснювати на кожному вiдокремленому пiдроздiлi, фiлiї та на пiдприємствi в цiлому. В даному випадку обмежуеться коло внутрiшнiх користувачiв, а отже, i їх потреби в облiковiй iнформацiї. Складання фiнансової звiтностi здiйснюється в межах юридичної особи. Якщо юридична особа складається з кiлькох підприємств або флiй, то в такому випадку складається зведена або консолiдована звiтнiсть.

Власник (акцiонер) може мати на пiдприємствi рахунок, що визначає розмiр внесеного капiталу (або заборгованiсть за оголошеними зобов’язаннями внести капiтал), а також рахунок зобов ‘язань пiдприємства за нарахованими, але невиплаченими дивiдєндами.

Принцип безперервностi дiяльності пiдприємства, за яким пiдприсмство вважається створеним на невизначений термiн. Це означає, що пiдприємство буде працювати досить довго, щоб виконати очiкувану цiль його створення та усi наявнi поточнi зобов’язання та такi, що виникатимуть протягом усього перiоду його дiяльностi. Для того щоб користувачi облiкової iнформацiї могли прийняти обгрунтованi рiшення на базi складеної фінансової звiтностi, воин повиннi мати iнформацiю за кiлька облiкових перiодiв, яка дозволить їм оцiнити перспективи дiяльностi пiдприемства. Принцип безперервностi дiяльностi пiдтримує принцип iсторичної собiвартостi, за яким активи на балансi повиннi оцiнюватися за сумою витрат на їх придбання, а не за лiквiдацiйною вартiстю. Якщо у власникiв чи адмiнiстрацiї з‘являються намiри або припущення щодо згортання або припинення дiяльностi підприємства, то оцінка його активів та зобов'язань здійснюється за вартістю можливої швидкої ліквідації за вирахуванням витрат на ліквідацію.

Наприклад, у наступному звітному періоді завершується термін дії ліцензії підприємства, що дозволяє йому займатися продажем лікарських препаратів. Власник підприємства не вважає за доцільне продовжувати термін дії ліцензії. На кінець поточного кварталу підприємство має на балансі такі активи: основні засоби за залишковою вартістю — 5000 грн, первісною — 10 000 грн, знос — 5000 грн, нематеріальні активи за залишковою вартістю — 200 грн, первісною — 2000 грн, знос становить 1800 грн, товари, історична собівартість і вартість придбання яких становить 60 000 грн. Отже, активи підприємства рахуються на балансі за історичною собівартістю. У випадку припинення діяльності активи слід переоцінити вартістю можливої ліквідації. Ринкова вартість основних засобів становить 7000 грн, нематеріальних активів — 0 грн, товарів — 80 000 грн.

Отже, вартість активів за балансом після їх переоцінки становить 87 000 грн (до переоцінки — 65 200 грн) можливі витрати на ліквідацію — 6300 грн. Отже, реальна ліквідаційна вартість активів — 80 700 грн.

Принцип періодичності передбачає можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності. Використання цього принципу дозволяє визначати результати операцій після того, як вони були завершені (на кінець облікового періоду), що значно спрощує облікову роботу. Значно складніше визначити результат за операціями, які ще не відбулися.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Для новостворених підприємств перший звітний період не може бути менше ніж дванадцять місяців і більше ніж п'ятнадцять місяців. Для підприємств, що ліквідуються, звітним є період з початку року до дати прийняття рішення про ліквідацію. Річна звітність підприємства складається станом на 31 грудня поточного року.

Підприємства також повинні подавати проміжну звітність станом на кінець кожного кварталу. Вона включає баланс та звіт про фінансові результати. Проміжна звітність складається за тими ж формами балансу та звіту про фінансові результати, що й річна, з використанням аналогічних оцінок і групувань.

Принцип історичної (фактичної) собівартості. При оцінці активів підприємства, створеного на невизначений період, перевага надається історичній собівартості. Вона формується виходячи з витрат на виробництво та придбання активів і є най точнішою їх оцінкою на момент їх придбання. Вважається, що активи купуються підприємством за найнижчою з вартостей, що є на ринку на даний вид активів при відповідних властивостях. Подальше значне зниження їх вартості порівняно з ринковою свідчить або про значний рівень науково-технічного прогресу, або про недалекоглядність менеджерів, що здійснили це придбання.

За П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» до собівартості при дбання активів включаються:

• ціна придбання (за мінусом отриманих торговельних знижок);

• мито, непрямі податки (за винятком тих, що не підлягають відшкодуванню);

• витрати на перевезення активів, навантаження та розвантаження;

• витрати на доведення активів до стану придатного для використання;

• інші витрати, пов'язані з придбанням цих активів (комісійні, послуги брокерів тощо).

Наприклад, підприємство придбало матеріали, вартість яких вказана в рахунку постачальника, — 12 000 грн, у тому числі податок на додану вартість (ПДВ). Витрати на доставку матеріалів не включаються до їх ціни та не відшкодовуються (повертаються) постачальником і становлять 1200 грн (в тому числі ПДВ). Витрати на навантаження-розвантаження, проведене власними силами, становлять 400 грн. В обліку придбані матеріали будуть відображатися за історичною собівартістю — 11 400 грн (12 000 - 2000) + (1200 - 200) + 400=11 400 (грн).

Однак якщо історична собівартість поточних активів (запасів) є суттєво вищою від ринкової вартості активів, вони переоцінюються за нижчою з оцінок за умови існування відповідного ринку даного виду активів. Тоді перевага надається принципу обачності.

За принципом обачності підприємство повинно використовувати в бухгалтерському обліку оцінки, що запобігають завищенню активів і доходів та заниженню зобов'язань і витрат підприємства. При цьому витрати слід відобразити якомога швидше, а доходи — як найпізніше. Якщо підприємство очікує отримання додаткових витрат або збитків, їх слід відобразити в примітках до фінансової звітності, тоді як очікувані, але не отримані доходи відображати не слід.

Наприклад, за укладеною угодою здійснюється відвантаження підприємством А готової продукції підприємству Б. У випадку несплати підприємством Б за отримані матеріали у 10-денний термін підприємство А нараховує пеню у розмірі 0,1% за кожен день прострочення. Однак, якщо у підприємства «В» складний фінансовий стан і воно не в змозі заплатити за матеріали, то підприємству А за принципом обачності не слід завищувати свої доходи на розмір нарахованої пені, яка, можливо, не буде сплачена.

Використання принципу обачності приводить до відображення активів за най нижчою з можливих вартостей і прибутків у найменшій з можливих розрахункових сум.

Зміст принципів нарахування та відповідності доходів і витрат полягає в тому, що доходи і відповідно пов'язані з ними витрати визнаються у періоди, коли були отримані доходи і здійснені витрати, незалежно від руху грошових коштів.

Бухгалтерський облік, що ведеться на грошовій основі, передбачає реєстрацію операцій лише тоді, коли відбулася сплата грошових коштів. Доходи вважаються отриманими лише тоді, коли гроші отримані, а витрати визнаються лише при сплаті грошей. Використання цього методу суперечить загальноприйнятим бухгалтерським принципам і не дає точного відображення активів, зобов'язань, доходів, витрат та фінансових результатів діяльності підприємства, оскільки господарські операції відображаються не тоді, коли вони фактично відбулись.

При використанні принципу нарахування до доходів звітного періоду відносять ся визнані у тому періоді, коли господарська операція, пов'язана з їх отриманням, відбулась. Наприклад, це доходи по відвантаженій у звітному періоді продукції, за яку покупці вже заплатили; доходи по відвантаженій у звітному періоді продукції, не оплаченій покупцями.

Витрати за принципом нарахування визнаються тоді, коли вони фактично були здійснені, і за принципом відповідності — лише у зв'язку з отриманими доходами. Отже, відповідність доходів і витрат у звітному періоді досягається за умови, коли ми визнаємо не всі витрати, фактично здійснені у звітному періоді, а лише ті з них, які були здійснені для отримання фактично визнаних у цьому ж періоді доходів.

Наприклад, підприємство у березні 2003 року отримало аванс від замовника у сумі 15 000 грн, ціна одиниці продукції — 10 грн, собівартість — 9 грн. За умовами договору у звітному місяці було відвантажено 1 000 продукції. Фактично виготовлено у звітному періоді 1300 одиниць продукції.

Отже, у березні 2000 року підприємство повинно визнати дохід у сумі 10 000 грн. (10 грн х 1000) і собівартість реалізованої продукції — 9000 грн (9 грн х 1000). Решту виготовленої у звітної періоді продукції, що не була реалізована, слід відобразити у складі активів за собівартістю виготовлення — 2700 грн (9 грн х 300).

Залишок отриманого авансу (5000 грн) буде відображений у складі зобов'язань підприємства.

Достовірність фінансової звітності досягається за умови повноти висвітлення усіх господарських операцій, що відбулись у звітний період, їх фактичних та потенційних наслідків, здатних вплинути на рішення користувачів облікової інформації. Тому окрім визначених форм фінансової звітності підприємства складають пояснення (примітки) до неї, які допомагають користувачам краще зрозуміти зміст окремих подій, що вже відбулись або мають відбутися на підприємстві після дати складання балансу. Наприклад, дивіденди за звітний період, які будуть оголошені після дати балансу, слід розкривати у примітках до фінансових звітів.

Розкриттю у примітках підлягає також облікова політика підприємства.

Облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Облікова політика формується підприємством з метою найбільш достовірного відображення в обліку активів, зобов'язань, капіталу, господарських процесів та їх наслідків. Облікова політика повинна залишатися незмінною, крім випадків зміни чинного законодавства чи умов діяльності підприємства.

Дотримання постійності використання обраної облікової політики та визначення впливу її змін на фінансовий стан підприємства потребує принцип послідовності.

Зміна вибраної підприємством облікової політики можлива лише у випадках, обумовлених окремими П(С)БО, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності. Якщо підприємство вирішило змінити визначену ним оцінку запасів у межах варіантів, передбачених П(С)БО, воно повинно здійснити відповідні розрахунки, що показують вплив зміни методу оцінки на його фінансовий стан.

Дотримання протягом різних облікових періодів однакових принципів, методів і процедур сприятиме отриманню порівнюваної облікової інформації, яка дозволить приймати обґрунтовані рішення користувачами. Якщо в різні періоди підприємством будуть використані різні групування, оцінки, методи обліку, то отримана інформація буде незіставною і буде досить складно виявити вплив на результати діяльності підприємства зовнішніх факторів — зміни цін, зміни умов діяльності конкурентів та ін.

Усі операції повинні обліковуватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Зміст господарських операцій або подій не завжди випливає з їх юридичної форми. Наприклад, якщо підприємство передало об'єкт основ них засобів (автомобіль) іншому підприємству на умовах оренди з подальшим викупом (фінансового лізингу), то недостатньо розглядати наведену операцію як продаж автомобіля з відстроченням платежу. Ця операція з економічної точки зору є операцією надання кредиту, отже, доцільно передбачити отримання застави на випадок того, якщо покупець передумає придбати автомобіль при завершенні тер міну оренди (наприклад, якщо автомобіль потрапить в автокатастрофу і його ре монт буде коштувати дуже дорого).

Принцип єдиного грошового вимірника потребує вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності в єдиній грошовій формі. Окремі операції відображаються в бухгалтерському обліку з використанням різних вимірників, однак для потреб узагальнення облікової інформації використання грошового вимірника є необхідним. Використання грошової оцінки також має деякі недоліки. Це обумовлено постійною зміною цін, за якими операції та їх наслідки відображаються в обліку. Тому слід періодично проводити переоцін ку активів та раніше здійснених операцій.

Якщо на дату звітності операція не може бути достовірно оцінена, то вона від ображається поза балансом.