Розділ 18. Облік доходів та витрат

18.1. Зміст та підходи до визнання доходів

За П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» доходами вважаються збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу, крім зростання капіталу за рахунок внесків власників.

Якщо підприємство здійснює виробництво продукції, яка не відвантажується клієнтам, тобто працює «на склад», збільшення економічних вигід, а отже, і доходу не відбувається. Щоб підприємство мало підстави визнати дохід, готова продукція (товари, роботи, послуги) повинні залишити підприємство. Оцінка відвантаженої продукції має бути вищою від тієї, за якою вона обліковується на балансі (у складі товарів чи готової продукції). У результаті відвантаження продукту (при очікуванні отримання грошей) зростають активи підприємства (дебіторська заборгованість). На момент продажу продукту може також визнаватися зменшення зобов'язань, якщо покупець здійснив попередню оплату за нього.

Доходи визнаються за принципом нарахування, тобто при відвантаженні товарів, робіт, послуг незалежно від часу надходження на підприємство оплати за них. Однак моментом визнання доходу не завжди є дата їх відвантаження. За умови здійснення реалізації за договорами комісії дохід визначається в момент надходження оплати за реалізовану продукцію. Підприємство визнає його за касовим методом. При реалізації за угодами, що визначають фіксацію ціни в майбутньому (форвардні, ф'ючерсні), моментом реалізації є дата, визначена угодою, на яку здійснюється визначення ціни продукції (товару). У даному випадку відвантаження здійснюється значно раніше, ніж визнання доходу. Наприклад, підприємство, яке вирощує пшеницю, відвантажує її покупцям у момент збирання врожаю (липень— серпень) за ціною, що складеться на ринку 12 січня наступного року, оскільки ціни на пшеницю у цей час, як правило, зростають. Оскільки ціна продажу пшениці в момент її відвантаження невідома, то підприємство не може визнати дохід від цієї операції в момент її здійснення, а лише через кілька місяців — 12 січня. В даному випадку дохід визнається тільки в момент фіксації ціни угоди.

Принцип нарахування використовується одночасно з принципом відповідності. Це означає, що у фінансовій звітності визнаються лише витрати, які були здійснені для отримання визнаних доходів. Наприклад, якщо у звітному періоді було виготовлено 300 одиниць продукції, витрати на виробництво якої становили 27 000 грн (300 х 90), а фактично відвантажено продукції у звітному періоді на 25 000 грн (250 шт. х 100 грн), то у звіті про фінансові результати визнається собівартість реалізованої продукції 25 500 грн (250 х 90).

Якщо залишок виготовленої продукції буде реалізований у наступні звітні періоди, то в ці періоди будуть визнані доходи і витрати, пов'язані з її реалізацією.

Сума доходу, що виникає внаслідок операції, як правило, визначається в угоді, що укладається між підприємством та покупцем або користувачем активу. Він вимірюється за справедливою вартістю компенсації, яка отримана або має бути отримана за вирахуванням знижок, що надаються. Як правило, компенсація надається у грошовій формі, і дохід виражається у сумі грошових коштів чи еквівалентів, які були отримані або будуть отримані в майбутньому. Якщо між датою відвантаження продукції (товарів, послуг) та датою отримання компенсації за неї існує значний розрив у часі, то справедлива вартість компенсації може бути нижчою за номінальну суму отриманих грошових коштів. Тоді різниця між справедливою вартість та номінальною сумою компенсації визнається як дохід за відсотками, наприклад, при видачі дебітором векселя у разі відстрочення оплати за отриману продукцію (товари, роботи, послуги).

Не визнаються доходами такі надходження:

1. Сума податків на додану вартість, акцизів, інших податків та обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів. Наприклад, якщо підприємство зареєстроване як платник податку на додану вартість, то в момент відвантаження продукції (товарів, робіт, послуг) чи отримання авансу від покупця воно повинно визнати податкове зобов'язання з ПДВ, яке сплачується в бюджет і тому не вважається його доходом.

2. Сума попередньої оплати продукції, товарів, робіт, послуг. При отриманні підприємством попередньої оплати в нього виникає кредиторська заборгованість перед клієнтом за відвантаження йому продукції (товарів, робіт, послуг).

3. Сума надходжень за договорами комісії, агентськими та іншим договорами на користь комітента або принципала тощо, оскільки посереднику залишається лише відсоток від фактично реалізованих товарів, робіт, послуг.

4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (робіт, послуг, товарів).

5. Сума завдатку під заставу, якщо договором передбачено передачу заборгованого майна заставоутримувачу, — отриманого позикодавцем від позичальника для погашення позики.

6. Надходження на користь третіх осіб, наприклад роялті.

7. Операції з обміну подібними активами.

8. Цільове фінансування до моменту його використання (виконання умов).

9. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.