11.5. Особенности учета услуг вспомогательных производств

Рациональная организация производственного процесса на промышленных предприятиях предполагает деление производства в зависимости от выполняемых ими функций на основные и вспомогательные.

К вспомогательным производствам относятся энергетические хозяйства, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские, жестяно-баночное производство, цех производства тары, автотранспортные хозяйства, машинно-тракторный парк и др.

Вспомогательные производства способствуют бесперебойной работе основных производственных цехов, проводя своевременный ремонт оборудования, доставляя своевременно разные виды энергии, осуществляя транспортные работы и т.д.

Для четкой организации учета затрат вспомогательные производства классифицируются:

I. По видам и функциям вспомогательные производства делятся на шесть групп:

1. инструментальные (изготовление, ремонт и восстановление инструментов, приспособлений, штампов, пресс-форм);

2. ремонтные (монтаж, ремонт, модернизация, обслуживание основных средств, изготовление и восстановление запасных частей);

3. энергетические (производство и распределение электрической, тепловой и иной энергии, водоснабжение, очистка сточных вод, вентиляция, ремонт и обслуживание энергетических сетей);

4. транспортные (погрузо-разгрузочные и транспортные работы, ремонт и обслуживание транспортных средств, погрузо-разгрузочных механизмов и подъездных путей);

5. тарные (выпуск и ремонт тары);

6. хозяйственного обслуживания (уборка производственных помещений, стирка и ремонт спецодежды).

II. В зависимости от характера технологического процесса вспомогательные производства делятся на:

- индивидуальные (изготовление по единичным заказам уникальной инструментальной оснастки, нестандартного оборудования, модернизация и ремонт единичных объектов основных средств);

- серийные (изготовление серий инструментов, запасных частей и т.п.);

- массовые (производство и распределение энергии, транспортные, погрузо-разгрузочные и другие работы).

III. По однородности выпускаемой продукции вспомогательные производства подразделяются на простые и сложные.

Простые имеют однопериодный технологический цикл и выпускают однородную продукцию (парокотельный цех, энергетический цех, компрессорная и др.), в них нет полуфабрикатов и незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции.

Сложные вспомогательные производства – поставляющие разнородную продукцию и имеющие полуфабрикаты и незавершенное производство (инструментальный, ремонтный, тарный, выполняют различные виды работ, изготавливают продукцию или оказывают услуги, прошедшие множество технологических операций).

Для расчета себестоимости услуг вспомогательных производств Планом счетов предусмотрен калькуляционный счет 23 «Вспомогательные производства». Учет расходов организуется на данном счете обособленно по каждому вспомогательному производству организации.

В течение месяца на счете 23 «Вспомогательные производства» собираются прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции или услуг вспомогательного цеха (стоимость материалов, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда рабочих вспомогательных цехов, отчисления на социальные нужды). В первичных документах (лимитно-заборных картах, нарядах, рапортах и др.) указываются места возникновения затрат, наименования выпускаемой продукции или выполненной услуги и соответству­ющие статьи затрат.

Отпущенные во вспомогательные цеха материалы отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 10 «Материалы»

Стоимость израсходованных во вспомогательном производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 23 «Вспомогательные производства».

Использование топлива и энергии на технологические цели отражают в учете вспомогательного цеха следующим образом:

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды отражается:

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Кредит 69 « Расчеты по социальному страхованию».

В случае если вспомогательное производство является обособленным структурным подразделением организации возникают расходы на управление вспомогательным производством и его обслужива­ние. Данные расходы могут пред­варительно учитываться на собирательно-распределитель­ном счете 25 «Общепроизводственные расходы». По окончании месяца расходы на управление и обслуживание вспомогательным производством списываются с кредита этого счета для включения в общую сумму зат­рат цеха:

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 25 «Общепроизводственные расходы».

В силу особенностей распределения косвенных расходов, этот порядок учета применим только в отношении таких косвенных расходов, которые относятся только к вспомогатель­ному производству и не подлежат распределению на расходы основного производства обособленно от продукции вспомогательного производства.

В аналитическом учете данные косвенные расходы распределяются между отдельными видами продукции или услуг вспомогательного производства.

При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомога­тельные производства» (без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные расходы»). В этом случае организация должна определить порядок распределения общепроиз­водственных расходов между основным и вспомогательным производством и закрепить его в учетной политике.

Если на предприятии несколько вспомогательных цехов, они могут оказывать услуги друг другу. Такие услуги называются встречными.

По причине взаимного оказания услуг, затраты вспомогательных производств не могут быть распределены по фактической производственной себестоимости рабочего периода. Поэтому при расчете стоимости взаимнопотребляемых услуг вспомогательных производств используется либо фактическая себестоимость единицы потребляемой продукции (услуг) прошлого периода, либо плановая цеховая себестоимость единицы продукции (услуг). Применение второго метода является предпочтительным. Заметим, что применение плановой себестоимости услуг вспомогательных производств дает возможность для регулирования себестоимости продукции производственного предприятия. По мере определения фактической себестоимости продукции работ услуг, образовавшаяся разница относится на соответствующие счета пропорционально количеству отпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Оказание встречных услуг показывают в учете с указанием аналитики:

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 23 «Вспомогательные производства».

Цеха основного производства и управления считаются основными потребителями услуг вспомогательных производств.

Услуги, оказанные основным потребителям, оцениваются по фактической производственной себестоимости. При наличии встречных услуг, расчет фактической себестоимости, осуществляется по формуле:

, где

Ф_с – фактическая себестоимость услуги (продукции);

Ф_з – фактические затраты (дебет счета 23 «Вспомога­тельные производства»)

Спу – стоимость принятых услуг;

Соу – стоимость оказанных услуг;

Q – объем выпуска услуг в натуральных величинах;

q – количество оказанных встречных услуг в натуральных величинах.

В настоящее время способы оценки услуг и списания затрат вспомогательных производств нормативными документами прямо не регламентируются. В этой связи организации должны их определить в учетной политике. В экономической литературе многие авторы рекомендуют оценивать услуги вспомогательных подразделений по плановой себестоимости или фактической себестоимости прошлого месяца, учитывая тот факт, что предприятие калькулирует полную себестоимость продукции (работ, услуг). Данные варианты оценки услуг вспомогательных производств авторы рекомендуют использовать для предприятий, имеющих остатки незавершенного производства. В то же время указанные способы оценки являются трудоемкими и недостаточно достоверными.

В последнее время некоторые авторы предлагают оценивать услуги вспомогательных производств по трансфертным ценам. Трансфертная цена – это цена, по которой одно подразделение передает свою продукцию или услугу другому подразделению. По методике расчета экономисты подразделяют трансфертные цены на два типа: рыночные и затратные. Использовать рыночную трансфертную цену можно только при наличии развитого рынка услуг, оказываемых вспомогательными подразделениями. В качестве затратной трансфертной цены используется себестоимость (полная фактическая или нормативная). Следует отметить, что трансфертное ценообразование в экономической литературе чаще рассматривается относительно промышленной и торговой деятельности.

На фактическую себестоимость продукции или услуг вспомогательных производств, направленных основным потребителям делаются записи:

Дебет 20 «Основное производство»;

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 23 «Вспомогательные производства».

Кроме того, услуги и продукция вспомогательных цехов могут быть реализованы сторонним потребителям. В этом случае, продукция или услуги должны быть оценены по полной себестоимости, с учетом общехозяйственных расходов (если учетной политикой организации не предусмотрено списание общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи»)

Исчисление соответствующей доли общехозяйственных расходов производится согласно методике, разработанной организацией. При этом общехозяйственные расходы могут включаться в себестоимость продукции вспомогательных производств в плановых размерах. Для упрощения механизма расчета возможно применение метода распределения общехозяйственных расходов пропорционально фактической величине начисленной заработной платы.

Списание себестоимости продукции (услуг) вспомогательного цеха, реализованных сторонним потребителям отражается записью:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 23 «Вспомогательные производства».

Синтетический учет затрат вспомогательных производств при журнально-ордерной форме организуется в первом разделе журнала-ордера № 10 по данным ведомостей № 12.

Распределение услуг вспомогательных производств осуществляется в разработочной таблице № 9 «Распределение услуг вспомогательных производств».

Аналитический учет на счете 23 «Вспомогательные производства» ведется:

- в разрезе калькулируемых объектов на карточках учета производства – по заказам и статьям калькуляции;

- в разрезе цехов в ведомостях № 12 по статьям для учета РСЭО и цеховых расходов.

- по суммам затрат – прямых и косвенных.

В связи с тем, что вспомогательные производства выполняют работы и услуги для всех отраслей организации, счет 23 «Вспомога­тельные производства» закрывается в первую очередь. Необходимо отметить, что при закрытии аналитических счетов особое внимание обращается на последовательность. Нужно учитывать конкретные условия каждого предприятия и выбирать наиболее оптимальную последовательность, в основу которой должен быть положен принцип минимального допуска условностей.

При определении последовательности закрытия аналитических счетов целесообразно руководствоваться следующими принципами:

Вначале закрываются счета, не имеющие встречных услуг и счетов потребителей внутри счета 23 «Вспомога­тельные производства».

Затем – не имеющие встречных услуг, но имеющие счета потребителей в пределах счета 23 Вспомога­тельные производства».

После этого – имеющие минимум встречных услуг и минимум счетов потребителей внутри счета 23 «Вспомога­тельные производства»

В последнюю очередь закрываются счета, имеющие максимум встречных услуг и минимум счетов потребителей в пределах счета 23 «Вспомога­тельные производства».

При такой последовательности закрытия счетов не будут допущены условности ни по себестоимости калькулируемой единицы, ни по сумме калькуляционной разницы за счет встречных услуг по незакрытым счетам, учтенным по плановой себестоимости.

Исходя из этого, каждая организация определяет последовательность закрытия аналитических счетов с учетом конкретных условий хозяйствования. После закрытия соответствующего счета, он уже не принимает на себя калькуляционную разницу.

Сальдо счета 23 «Вспомога­тельные производства» характеризует величину затрат на незавершенное производство вспомогательного цеха.

Пример 11.5.4

Распределить затраты вспомогательных цехов и определить фактическую себестоимость единицы их услуг. Исходные данные:

1). Вспомогательные цеха:

Парокотельная – вырабатывает пар для внутреннего потребления;

РМЦ – выполняет два заказа для основного производства:

Заказ №1 – ремонт здания цеха № 1

Заказ №2 – изготовление штампов

2) Косвенные расходы РМЦ (ведомость №12) распределять на заказы пропорционально основной заработной плате производственных рабочих цеха.

3) Прочие расходы РМЦ (встречные услуги) распределять на заказы пропорционально цеховой себестоимости.

4) По заказу № 2 НЗПн – 600 руб., НЗПк – 440 руб.

5) Справка энергетика:

Парокотельным цехом выработано пара – 116 т.

Направлено на потребление:

РМЦ – 6 т. по плановой цене – 50 руб.

В основное производство для РСЭО:

цех №1 – 49 т., цех №2 – 28 т., цех №3 – 23 т.

Для общехозяйственных нужд – 10 т.

Хозяйственные операции	Сумма, руб.
I.Разработочная таблица «Распределение материалов»
1. Списываются на содержание и эксплуатацию оборудования:
а) для парокотельной	390
б) для РМЦ	4150
2. Списываются на цеховые расходы:
а) для парокотельной	170
б) для РМЦ	210
3. Списываются в РМЦ:
а) основные материалы для выполнения
заказа №1	2080
заказа №2	3100
б) з/части для выполнения
заказа №1	1002
заказа №2	1046
II. Разработочная таблица «Распределение заработной платы»
1. Начислена заработная плата:
а) рабочим, занятым содержанием и эксплуатацией оборудования
- парокотельной	500
- РМЦ	2100
б) управляющим цеха
- парокотельной	450
- РМЦ	800
в) основным рабочим вспомогательных цехов
- парокотельной	1050
- РМЦ, выполняющим
заказа №1	3250
заказа №2	4400
2. Начислен ЕСН (26 %)	?
III. Разработочная таблица «Начисление амортизации основных средств»
1. Начислена амортизация:
а) оборудования
- парокотельной	2037
- РМЦ	2581
б) прочих основных средств
- парокотельной	553
- РМЦ	536
IV. Разработочная таблица «Листок-расшифровка»
1. Отнесены суммы, учтенные в журнале-ордере № 6, как оплата за электроэнергию, тепло, телефон:
а) на содержание и эксплуатацию оборудования
- парокотельной	501
- РМЦ	2501
б) на цеховые расходы
- парокотельной	254
- РМЦ	299

Ведомость № 12 по цеху «Парокотельная»

К Д	10	70	69	02	60,76	Итого
25.1	390	500	130	2037	501	3558
25.2	170	450	117	553	254	1544

Ведомость № 12 по цеху РМЦ

К Д	10	70	69	02	60,76	Итого
25.1	4150	2100	546	2581	2501	11878
25.2	210	800	208	536	299	2053

Журнал-ордер 10 по счету 23 «Вспомогательные производства»

К Д	10	70	69	25.1	25.2	23	Итого
23 Парокотельная	-	1050	273	3558	1544	-	6425
23 РМЦ	7228	7650	1989	11878	2053	300	31098

Фактическая себестоимость услуг парокотельной	=	6425 - 300	= 55,68 руб.
		116 – 6

Распределение косвенных расходов РМЦ

	База распределения- зар.плата	Коэффициент распределения 25.1	РСЭО	Коэффициент распределения 25.1	Цеховые расходы
Заказ 1	3250	1,553	5046	0,268	872
Заказ 2	4400		6832		1181
ИТОГО	7650		11878		2053

Распределение прочих расходов РМЦ (встречных услуг)

	База распределения- цеховая себестоимость	Коэффициент распределения 23	Прочие расходы (встречные услуги Парокотельной)
Заказ 1	13095	0,0097	128
Заказ 2	17703		172
ИТОГО	30798		300

Карточка учета затрат

Статьи затрат	Заказ №1 – ремонт здания цеха № 1	Заказ №2 – изготовление штампов
1. Материалы	3082	4146
3. Заработная плата	3250	4400
4. Отчисления (26%)	845	1144
5. РСЭО	5046	6832
6. Цеховые расходы	872	1181
ИТОГО цеховая себестоимость:	13095	17703
7. Прочие расходы	128	172
ВСЕГО:	13223	17875

Разработочная таблица формы № 9

Распределение услуг вспомогательных производств

за ________________ 20___г.

1. Расчет фактической себестоимости продукции (услуг) и материальных ценностей,

выпущенных вспомогательными производствами, и их плановая себестоимость

Н аименование показателей Вспомогательные производства	Собственные затраты (без стоимости принятых встречных услуг)	Плановая себестои-мость принятых встречных услуг(+)	Остаток незавершенного производства		Плановая себестои-мость оказанных встречных услуг(-)	Фактическая себестоимость услуг, оказанных основным потребителям и выпущенных материалов
			на начало месяца (+)	на конец месяца (-)
Парокотельная	6425	-	-	-	300	6125
РМЦ	30798	300	600	440	-	31258
Итого:	37223	300	600	440	300	37383

2. Распределение затрат цехов, являющихся поставщиками услуг

(за услуги и выпущенные материалы)

№ строки	Потребители		Наименование поставщиков услуг			Итого
	№ синтети-ческого счета	№ цеха	Объем (количество)	Парокотельная	РМЦ
				Фактическая себестоимость
	25.1	1	49	2728		2728
	25.1	2	28	1559		1559
	25.1	3	23	1281		1281
	26		10	557		557
	25.2				13223	13223
	Итого:		110	6125	13223	19348
	Из них основным потребителям:		110	х	х	х
	10	За выпущенные материальные ценности	Х	-	18035	18035
	Фактическая себестоимость единицы услуг, оказанных основными потребителями:		55,68	х	х	х
	Всего:		Х	6125	31258	37383