11.1. Понятие себестоимости продукции (работ, услуг), классификация затрат, включаемых в себестоимость

Нормативное регулирование:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (с изменениями и дополнениями).

Себестоимость продукции (работ, услуг) - стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.

Согласно ПБУ 10/99 себестоимость продукции (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Для правильной организации учета зат­рат и калькулирования себестоимости продукции необхо­димо применять экономически обоснованную классифика­цию затрат по определенным признакам.

Рассмотрим классификацию затрат на производство, применяемую в практике бухгалтерского учета.

По экономическому содержанию затраты классифициру­ют по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Экономическим элементом называется первичный одно­родный вид затрат на производство и реализацию продук­ции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для всех предприятий установлен единый перечень экономичес­ки однородных элементов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Рассмотрим состав экономических элементов.

По элементу «Материальные затраты» отражается стоимость материальных ресурсов, которая формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

В состав материальных затрат входят:

- Стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции;

- Стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;

- Стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;

- Стоимость природного сырья;

- Стоимость приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии; - Стоимость потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы - это остатки сырья, полуфабрикатов, других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утративших полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемых с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемых по прямому назначению.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия в денежной и натуральной формах, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам) и т.д.

В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с их содержанием:

- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- материальная помощь, беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока) и другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным нормам во внебюджетные социальные фонды от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются, например, пособия по временной нетрудоспособности).

В элементе «Амортизация» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции относятся налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления (например, налог на имущество организации, транспортный налог, таможенные платежи), оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров и другие виды затрат, не включенные в вышеназванные элементы.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предпри­ятию за определенный период времени, независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного из­делия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам явля­ется объектом финансового учета и используется при состав­лении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложе­ния к балансу (форма № 5). Данная группировка дает воз­можность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, фонд оплаты труда и т. д.

Однако классификация затрат по экономическим элемен­там не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структур­ных подразделений предприятия. Для решения этих задач применяют группировку зат­рат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей называется определенный вид затрат, образующий себестоимость как всей продукции в це­лом, так и отдельных ее видов.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позво­ляет определять назначение расходов и их роль, организо­вать контроль над расходами, выявлять качественные пока­затели хозяйственной деятельности как предприятия в це­лом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

На производственных предприятиях данная группировка затрат является основной, но ее содержание, исходя из спе­цифики каждой отрасли производства, дифференцируется в соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. ПБУ 10/99 указывает, что перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. В наи­более общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. Сырье, основные материалы, покупные полуфабрика­ты и комплектующие изделия;

2. Полуфабрикаты собственного производства;

3. Возвратные отходы (вычитаются);

4. Вспомогательные материалы;

5. Топливо и энергия на технологические цели;

6. Основная заработная плата производственных рабочих;

7. Дополнительная заработная плата производственных рабочих;

8. Отчисления на социальные нужды;

9. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

10. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

11. Цеховые расходы;

12. Потери от брака;

Итого цеховая себестоимость

13. Общехозяйственные расходы;

Итого производственная себестои­мость

14. Расходы на продажу (коммерческие расходы);

Итого полная себестоимость

Следует отметить, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента – материалы, заработная плата, амортиза­ция и др. Эти затраты, независимо от места их возникнове­ния и целевого назначения, не делятся на различные компо­ненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из не­скольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит зара­ботная плата соответствующего персонала, амортизация зда­ний и другие одноэлементные затраты.

Исходя из роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению, затраты делят на основные (производственные) и накладные (пе­риодические).

Основными (производственными) называются расходы, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты, входя­щие в состав цеховой производственной себестоимости изде­лий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, веще­ственно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оп­лату труда производственных рабочих и отчисления на соци­альные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные (периодические) расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных цеховых, об­щехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина за­висит от организации производственно-коммерческой деятель­ности, деловой политики администрации, продолжительнос­ти отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Подразделение затрат на основные (производственные) и накладные (периодические) основано на том, что в себестои­мость продукции должны включаться только производствен­ные затраты. Они, как необходимые, формируют производ­ственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные (периодичес­кие) расходы используются для обеспечения процесса реали­зации продукции и функционирования предприятия как хо­зяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы на производство конкретно­го вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объек­ты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные - затраты, связанные с выпуском нескольких ви­дов продукции (материалы, отпущенные на изготовление несколько видов продукции, дополнительная заработная плата работника, занимающегося изготовлением нескольких видов продукции) или одновременно относящиеся ко всем видам продукции (работ, услуг) (затраты на освещение, отопление, арендная плата, управленческие расходы). Включаются в себестоимость объек­та калькуляции посредством предварительного распределения пропорционально какой-либо базе (зарплата производственных рабочих; материальные затраты; прямые затраты; выручка от реализации).

Повышение удельного веса прямых затрат способствует бо­лее точному определению себестоимости продукции.

Большое значение в выборе системы учета и калькули­рования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяют­ся на постоянные и переменные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема про­изводства. К ним относятся общецеховые и общехозяйствен­ные расходы и др.

Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными зат­ратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйствен­ных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная пла­та за телефон включает постоянную сумму абонентской пла­ты и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить на постоянные и переменные затраты.

При учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, помимо указанных выше, применяются группировки расходов по другим признакам (табл. 3.2).

Таблица 11.1.1

Классификация затрат

Признаки классификации	Подразделение затрат
По местам возникновения	Производства, цеха и другие структурные подразделения
По сфере возникно­вения и функциональной деятельности	Снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие
По периодичности возникновения	Текущие и единовременные
По участию в процессе производства	Производственные и коммерческие
По эффективности	Производительные и непроизводительные
По видам продукции	Номенклатура продукции

Пример 11.1.1

Определите цеховую, производственную и полную себестоимость продукции.

Исходные данные:

№ п/п	Статьи затрат	Сумма, руб.
1	Сырье и материалы	100000
2	Топливо и энергия на технологические цели	15000
3	Основная заработная плата производственных рабочих	30000
4	Отчисления на социальные нужды (26 %)	?
5	Расходы на подготовку и освоение производства	12000
6	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	20000
7	Цеховые расходы (40 % от суммы заработной платы и РСЭО)	?
8	Общехозяйственные расходы (25 % от цеховой себестоимости)	?
9	Коммерческие расходы (15 % от производственной себестоимости)	?

Сначала рассчитаем недостающие показатели.

Отчисления на социальные нужды = 30000 * 26% = 7800 (руб.) Цеховые расходы = (30000 + 20000) * 40% = 20000 (руб.)

Цеховая себестоимость = 100000 + 15000 + 30000 + 7800 + 12000 + 20000 +20000 = = 204800 (руб.)

Общехозяйственные расходы = 204800 * 25% =51200 (руб.)

Производственная себестоимость = 204800 + 51200 = 256000 (руб.)

Коммерческие расходы = 256000 * 15% = 38400 (руб.)

Полная себестоимость = 256000 + 38400 = 294400 (руб.)