Период, не охваченный оценкой руководства субъекта...........................
А13-А14
Дополнительные аудиторские процедуры при выявлении событий или условийА15-А18
Аудиторские выводы и отчетность ....................................................................
А19
Использование допущения о непрерывности деятельности приемлемо, но
имеется существенная неопределенность............................................
А20-А24
Использование допущения о непрерывности деятельности неприемлемо............
А25-А2
Нежелание руководства субъекта проводить или продлевать свою оценку ..А27
Международный стандарт аудита(МСА)570 «Допущение о непрерывности
деятельности» следует рассматривать в контексте МСА 200 «Общие цели
независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с
Международными стандартами аудита».
МСА 570
666
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Введение
Область применения данного МСА
1.Данный Международный стандарт аудита(МСА)рассматривает обязанности аудитора при аудите финансовой отчетности в отношении использования руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности.
Допущение о непрерывности деятельности
2. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности субъект рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем. Финансовая отчетность общего назначения подготавливается на основании допущения о непрерывности деятельности кроме случаев, когда руководство субъекта имеет намерение ликвидировать субъект или прекратить осуществление операций, или не имеет реальной альтернативы, кроме ликвидации и прекращения деятельности. Финансовая отчетность специального назначения может быть подготовлена в соответствии с основой представления финансовой отчетности, для которой допущение о непрерывности деятельности является уместным, или в соответствии с другой основой, для которой такое допущение не является уместным(например, допущение о непрерывности деятельности неуместно для какой-либо финансовой отчетности, подготовленной по налоговому методу учета конкретной юрисдикции). Если использование допущения о непрерывности деятельности приемлемо, активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе своей обычной деятельности.(См. параграф A1)
Ответственность за оценку способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность
3.В некоторых основах представления финансовой отчетности содержится в явной форме требование о том, чтобы руководство субъекта проводило специальную оценку способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность, а также содержатся стандарты в отношении подлежащих рассмотрению вопросов и информации, которая должна быть раскрыта в связи с допущением о непрерывности деятельности. Например, Международный стандарт бухгалтерского учета(МСБУ)1 требует, чтобы руководство субъекта оценивало способность субъекта продолжать свою непрерывную
деятельность.1 Детальные требования в отношении ответственности руководства субъекта за оценку способности субъекта продолжать
1
МСБУ 1, «Представление финансовой отчетности» от 1 января 2009 г., параграфы 25-26.
667
МСА 570
АУДИТ
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
непрерывную деятельность и связанные с этим раскрытия в финансовой отчетности также могут быть установлены законодательством или нормативными актами.
4.Другие основы представления финансовой отчетности могут не выражать в явной форме требования о том, чтобы руководство субъекта делало специальную оценку способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. Тем не менее, поскольку допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом подготовки финансовой отчетности, как описано в параграфе 2, подготовка финансовой отчетности требует от руководства субъекта оценки способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность, даже если основа представления финансовой отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.
5.Оценка руководством субъекта способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность связана с вынесением суждения в конкретный момент времени о будущих результатах событий или условий, которые неотъемлемо являются неопределенными. Такое суждение связано со следующими факторами:
•Уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или условия, значительно повышается по мере того, как «отодвигаются» временные рамки будущего события или условия, или их результата. По этой причине во многих основах представления финансовой отчетности, содержащих явно выраженное требование в отношении оценок руководства субъекта, указывается период, применительно к которому руководство субъекта должно учитывать всю доступную информацию.
•Масштаб и сложная структура субъекта, характер и условия его бизнеса, а также степень, в которой субъект подвержен воздействию внешних факторов, - все это оказывает влияние на суждение о результатах событий или условий.
•Любое суждение о будущем основывается на информации, доступной в момент вынесения такого суждения. Последующие события могут вступать в противоречие с суждением, которое было обоснованным на момент его вынесения.
Обязанности аудитора
6.Обязанность аудитора заключается в том, чтобы получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство в отношении приемлемости использования руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии существенной неопределенности в отношении
МСА 570
668
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
способности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Эта обязанность существует даже в том случае, если основа подготовки финансовой отчетности, использованная при подготовке финансовой отчетности, не предусматривает явного требования, в соответствии с которым руководство субъекта должно специально оценивать способность субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.
7.Однако, как описано в МСА 2001, потенциальное влияние неотъемлемых ограничений на способность аудитора обнаружить существенные искажения возрастает в отношении будущих событий или условий, которые могут привести к прекращению непрерывной деятельности субъекта. Аудитор не может предсказывать такие будущие события или условия. Соответственно, отсутствие в аудиторском отчете(заключении)каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.
Дата вступления в силу
8.Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 года или после этой даты.
Цели
9.Цели аудитора:
(а) Получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство в отношении приемлемости использования руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности;
(б) На основании полученного аудиторского доказательства прийти к заключению о том, существует ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность; и
(в) Определить последствия для аудиторского отчета(заключения).
Требования
Процедуры по оценке рисков и сопутствующие действия
1МСА 200, «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».
669
МСА 570
АУДИТ
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
10.При выполнении процедур по оценке рисков в соответствии с требованием МСА 315,1 аудитор должен проверить наличие событий или условий, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство субъекта предварительную оценку способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность, и:(См. параграфы A2-A5)
(а) Если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством субъекта и установить, идентифицировало ли руководство субъекта события или условия, которые, по отдельности или в совокупности, могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность и, если да, обсудить с руководством субъекта ответные действия; или
(б) Если руководство субъекта еще не проводило такой оценки, то аудитор должен обсудить с руководством субъекта основу, в соответствии с которой предполагается использовать допущение о непрерывности деятельности, и направить руководству субъекта запрос о наличии условий и событий, которые, по отдельности или в совокупности, могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.
11.На протяжении всей аудиторской проверки аудитор должен сохранять бдительность в отношении аудиторского доказательства наличия событий или условий, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.(См. параграф A6)
Анализ оценки руководства субъекта
12.Аудитор должен проанализировать оценку руководством субъекта способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.(См. параграфы A7-A9; A11-A12)
13.При анализе оценки руководством субъекта способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность аудитор должен провести анализ применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством субъекта при проведении оценки в соответствии с применимой основой представления финансовой
отчетности, или в соответствии с законодательством или нормативными актами, если они предусматривают более долгий
1МСА 315, «Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды», параграф 5.
МСА 570
670
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
период. Если оценка руководства субъекта в отношении способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность охватывает период менее двенадцати месяцев с даты представления финансовой отчетности, как предусмотрено МСА 5601, то аудитор должен попросить руководство субъекта увеличить период оценки, по крайней мере, до двенадцати месяцев с указанной даты.(См. параграфы A10A12)
14.При анализе оценки руководства субъекта аудитор должен рассмотреть, включает ли оценка руководства субъекта всю релевантную информацию, о которой стало известно аудитору в ходе аудита.
Период, не охваченный оценкой руководства субъекта
15.Аудитор должен направить запрос руководству субъекта о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охватываемого оценкой руководства субъекта, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.(См. параграфы A13-A14)
Дополнительные аудиторские процедуры при выявлении событий или условий
16.В случае выявления условий или событий, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность, аудитор должен получить достаточное и надлежащее доказательство в отношении того, существует ли существенная неопределенность, выполнив дополнительные аудиторские процедуры, включая рассмотрение смягчающих факторов. Данные процедуры включают:(См. параграф A15)
(а) Запрос о проведении руководством субъекта оценки в том случае, если руководство еще не провело оценку способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.
(б) Анализ планов руководства субъекта относительно его будущих действий по оценке допущения о непрерывности деятельности, и того, существует ли вероятность, что результат этих планов улучшит ситуацию, а также выполнимы ли планы руководства субъекта в данных обстоятельствах.(См. параграф A16)
(в)
В том случае, если субъект подготовил прогноз движения денежных
средств, а анализ данного прогноза является значительным фактором
при
рассмотрении
будущего
результата
1
МСА 560, «Последующие события», параграф 5(a).
671
МСА 570
АУДИТ
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
событий или условий в оценке планов руководства субъекта по будущим действиям:(См. параграфы A17-A18)
(i)Оценку надежности лежащих в основе данных, которые были получены для подготовки прогноза; и
(ii)Установление того, существует ли надлежащее доказательство допущений, лежащих в основе прогноза.
(г) Рассмотрение того, не возникли ли какие-либо дополнительные факты или информация, после даты, на которую руководство субъекта провело свою оценку.
(д) Запрос о предоставлении письменных представлений от руководства субъекта и, в случае необходимости, лиц, наделенных руководящими полномочиями, в отношении их планов будущих действий и выполнимости этих планов.
Аудиторские выводы и отчетность
17.На основе полученного аудиторского доказательства аудитор должен определить, существует ли, в соответствии с его суждением, существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые, по отдельности или в совокупности, могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. Существенная неопределенность имеет место, если ее потенциальное значение и вероятность таковы, что, в соответствии с суждением аудитора, необходимо надлежащее раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности для:(См. параграф A19)
(а) Достоверного представления финансовой отчетности, в случае применения основы достоверного представления финансовой отчетности, или
(б) Подготовки финансовой отчетности, которая не вводила бы в заблуждение, в случае применения основы соответствия.
Использование допущения о непрерывности деятельности приемлемо, но имеется существенная неопределенность
18.Если аудитор приходит к заключению, что использование допущения о непрерывности деятельности приемлемо в данных обстоятельствах, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор должен установить:
(а) Описываются ли адекватно в финансовой отчетности основные условия или события, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою
МСА 570
672
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
непрерывную деятельность, и планы руководства субъекта в отношении таких условий или событий; и
(б) Раскрывается ли четко в финансовой отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность, и то, что в этой связи субъект может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своей обычной деятельности.(См. параграф A20)
19.Если в финансовой отчетности сделано адекватное раскрытие информации, аудитор должен выразить немодифицированное мнение и включить пояснительный параграф в аудиторский отчет(заключение), чтобы:
(а) Подчеркнуть, что имеет место существенная неопределенность в отношении случая или условия, которое может обусловить значительное сомнение в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность; и
(б) Обратить внимание на примечание к финансовой отчетности, которое раскрывает вопросы, изложенные в параграфе 18.(См. МСА 7061).(См. параграфы A21-A22)
20.Если финансовая отчетность не содержит адекватного раскрытия информации, аудитор должен выразить мнение с оговорками или
отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 7052. В аудиторском отчете(заключении)аудитор должен указать, что имеет место существенная неопределенность, которая может обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.(См. параграфы A23-A24)
Использование допущения о непрерывности деятельности неприемлемо
21.Если финансовая отчетность подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности, но, по суждению аудитора, использование руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности в финансовой отчетности является неприемлемым, аудитор должен выразить отрицательное мнение.(См. параграфы A25A26)
1МСА 706, «Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих внимания, в отчете (заключении) независимого аудитора».
2МСА 705, «Модификация мнения в отчете (заключении) независимо аудитора».
673
МСА 570
АУДИТ
ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Нежелание руководства субъекта проводить или продлевать свою оценку
22.Если руководство субъекта не желает проводить или продлевать свою оценку по требованию аудитора, то аудитор должен рассмотреть последствия такого нежелания для аудиторского отчета(заключения).(См. параграф A27)
Информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями
23.За исключением случаев, когда все лица, наделенные руководящими полномочиями, участвуют в управлении субъектом,1 аудитор должен информировать лица, наделенные руководящими полномочиями, о выявленных событиях или условиях, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. Такое информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями, должно включать следующее:
(а) Представляют ли события или условия существенную неопределенность;
(б) Является ли использование допущения о непрерывности деятельности приемлемым при подготовке и представлении финансовой отчетности;
и
(в) Адекватность соответствующих раскрытий в финансовой отчетности.
Значительная задержка в утверждении финансовой отчетности
24.При наличии значительной задержки в утверждении финансовой отчетности руководством субъекта или лицами, наделенными руководящими полномочиями, после даты финансовой отчетности, аудитор должен направить запрос на объяснение причин такой задержки. Если аудитор считает, что задержка может быть связана с событиями или условиями, касающимися оценки допущения о непрерывности деятельности, то аудитор должен выполнить необходимые дополнительные аудиторские процедуры, описанные в параграфе 16, а также рассмотреть влияние на заключение аудитора в отношении наличия существенной неопределенности, в соответствии с параграфом 17.
***
Руководство по применению и пояснительный материал
Допущение о непрерывности деятельности (См. параграф 2)
Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора
A1. Использование руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности также уместно и для субъектов государственного сектора. Например, Международный стандарт бухгалтерского учета в государственном секторе(МСБУГС)1 рассматривает вопрос о способности субъектов государственного сектора продолжать свою непрерывную деятельность.1 Риски прекращения непрерывной деятельности могут возникнуть, помимо прочего, в ситуациях, когда субъекты государственного сектора функционируют на коммерческой основе, когда объем государственной поддержки сокращается или такая поддержка прекращается, или в случае приватизации. События или условия, которые могут обусловить значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность в государственном секторе, могут включать ситуации, когда субъект государственного сектора испытывает недостаток в финансировании его дальнейшего функционирования или когда принимаются стратегические решения, которые влияют на услуги, оказываемые данным субъектом государственного сектора.
Процедуры по оценке рисков и сопутствующие действия
События или условия, которые могут обусловить сомнения в приемлемости применениядопущенияонепрерывностидеятельности(См. параграф10)
A2. Ниже следуют примеры событий или условий, которые, по отдельности или в совокупности, могут обусловить значительные сомнения в приемлемости применения допущения о непрерывности деятельности. Этот список не является исчерпывающим, а присутствие одного или нескольких пунктов из списка не всегда является показателем наличия существенной неопределенности.
Финансовые
•Позиция чистого обязательства или чистого текущего обязательства.
•Наступление даты погашения займов с фиксированным сроком погашения при отсутствии реалистичных перспектив продления срока займов или их погашения; или чрезмерная уверенность в краткосрочных займах для финансирования долгосрочных активов.
•Признаки прекращения финансовой поддержки от кредиторов.
•Отрицательные движения денежных средств от операционной деятельности указанные в исторической или будущей финансовой отчетности.
1МСБУГС 1, «Представление финансовой отчетности» от 1 января 2009 г., параграфы 3841.
