АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
желающими осуществить такую операцию(иногда именуемыми «участники рынка» или эквивалентным термином), при операции, осуществляемой на строго коммерческих началах, а не урегулирования операции на некоторую дату в прошлом или будущем.1
4.Разница между исходом расчетной оценки и суммой, первоначально признанной или раскрытой в финансовой отчетности, не обязательно представляет собой искажение финансовой отчетности. Такова в частности ситуация с расчетными оценками справедливой стоимости, поскольку любой наблюдаемый результат неизменно подвержен влиянию событий или условий, возникающих после даты, на которую определяется оценка в целях финансовой отчетности.
Дата вступления в силу
5.Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 г. или после этой даты.
Цель
6.Цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство того:
(а) обоснованы ли расчетные оценки, включая расчетные оценки справедливой стоимости, признанные или раскрытые в финансовой отчетности; и
(б) адекватны ли соответствующие раскрытия в финансовой отчетности,
в контексте применимой основы представления финансовой отчетности.
Определения
7.Термины, используемые в Международных стандартах аудита, имеют указанные ниже значения:
(а)Расчетная оценка – Приближенное значение денежной величины при отсутствии точного способа ее измерения. Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости, в случае неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, которые требуют
оценки. В случае, когда в данном МСА рассматриваются только расчетные оценки, оцениваемые по справедливой стоимости,
1Различные основы представления финансовой отчетности предусматривают различные определения справедливой стоимости.
МСА 540
566
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
используется термин «расчетные оценки справедливой стоимости».
(б) Точечная оценка аудитора или диапазон аудитора – Сумма, или диапазон сумм, соответственно, установленный на основе аудиторского доказательства для использования при оценке точечной оценки руководства субъекта.
(в) Неопределенность оценки - Недостаточная точность измерения, присущая расчетной оценке и соответствующим раскрытиям.
(г) Предвзятость руководства субъекта - Несоблюдение руководством субъекта нейтралитета при подготовке и представлении информации.
(д) Точечная оценка руководства субъекта - Сумма, выбранная руководством субъекта для признания или раскрытия в финансовой отчетности в качестве расчетной оценки.
(е) Исход расчетной оценки - Фактическая денежная сумма, которая была получена в результате разрешения лежащих в основе операций, событий, или условий, ответом на которые послужила такая расчетная оценка.
Требования
Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия
8.Выполняя процедуры по оценке рисков и сопутствующие действия с целью получения понимания субъекта и его среды, включая систему
внутреннего контроля субъекта, в соответствии с требованиями МСА 3151, аудитор должен получить понимание по следующим аспектам, чтобы обеспечить основу для идентификации и оценки рисков существенных искажений для расчетных оценок:(См. параграф A12)
(а)
Требования применимой основы представления финансовой
отчетности, касающиеся расчетных оценок, включая соответствующие
раскрытия.(См. параграфы A13-A15)
(б)
Как руководство субъекта идентифицирует те операции, события и
условия, которые могут вызвать необходимость признания или
раскрытия расчетных оценок в финансовой отчетности. При получении
представления об этом аудитор направляет руководству субъекта
запросы в отношении изменений в обстоятельствах, которые могут
привести к новым расчетным оценкам или вызвать необходимость
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
(в) Как руководство субъекта определяет расчетные оценки и понимание данных, на которых они основаны, в том числе:(См. параграфы A22A23)
(i)Метод, включая, в случае необходимости, модель, используемую в определении расчетной оценки;(См. параграфы A24-A26)
(ii)Соответствующие средства контроля;(См. параграфы
A27-A28)
(iii)Привлекались ли руководством субъекта эксперты;(См. параграфы A29-A30)
(iv)Допущения, лежащие в основе расчетных оценок;(См. параграфы A31-A36)
(v)Имели ли место или должны ли иметь место изменения в методах определения расчетных оценок по сравнению с предыдущим периодом, и если да, то почему; и(См. параграф A37)
(vi)Оценивало ли руководство субъекта влияние неопределенности оценки, и если да, то как(См. параграф
A38)
9.Аудитор должен рассмотреть исход расчетных оценок, включенных в финансовую отчетность предыдущего периода, или, где применимо, их последующую переоценку в целях текущего периода. Характер и масштаб обзора аудитором определяются с учетом характера расчетных оценок и того, будет ли информация, полученная в результате обзора, релевантной для идентификации и оценки рисков существенных искажений расчетных оценок, сделанных в финансовой отчетности текущего периода. Однако, целью обзора не является подвергнуть сомнению суждения, сделанные в предыдущие периоды на основании информации, доступной на тот момент.(См. параграфы
A39-A44)
Идентификация и оценка рисков существенных искажений
10.При идентификации и оценке рисков существенных искажений в соответствии с требованиями МСА 3151, аудитор должен выявить степень неопределенности оценки, присущей расчетной оценке.(См. параграфы A45-A46)
11.На основании своего суждения аудитор должен определить, приводят
ли те расчетные оценки, которые были идентифицированы как
1
МСА 315, параграф 25.
МСА 540
568
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
имеющие высокую степень неопределенности, к значительным рискам.(См. параграфы A47-A51)
Ответные действия в отношении оцененных рисков существенных искажений
12.На основании оцененных рисков существенных искажений аудитор должен определить:(См. параграф A52)
(а) Должным ли образом руководство субъекта применило требования применимой основы представления финансовой отчетности, касающиеся расчетной оценки; и(См. параграфы A53-A56)
(б) Являются ли надлежащими методы определения расчетных оценок и применялись ли они последовательно, а также соответствуют ли обстоятельствам изменения, если таковые имеют место, в расчетных оценках или методах их определения по сравнению с предыдущим периодом.(См. параграфы A57-A58)
13.В ответ на оцененные риски существенных искажений в соответствии с требованиями МСА 3301 аудитор должен предпринять одно или несколько из следующих действий с учетом характера расчетной оценки:(См. параграфы A59-A61)
(а) Определить, обеспечивают ли события, происходящие до даты выпуска аудиторского отчета(заключения), аудиторские доказательства в отношении расчетной оценки.(См. параграфы A62-A67)
(б) Проверить, как руководство определило расчетную оценку и те данные, на которых она основывается. При этом, аудитор должен оценить:(См. параграфы A68-A70)
(i)Соответствует ли обстоятельствам метод, используемый для определения оценки; и(См. параграфы A71-A76)
(ii)Обоснованы ли допущения, используемые руководством субъекта, в свете целей оценки применимой основы представления финансовой отчетности.(См. параграфы
A77-A83)
(в) Протестировать эффективность функционирования средств контроля в отношении того, как руководство субъекта определило расчетную оценку, вместе с соответствующими процедурами проверки по существу.(См. параграфы A84-A86)
АУДИТ
1
МСА 330, параграф 5.
569
МСА 540
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
(г) Определить точечную оценку или диапазон, чтобы проанализировать точечную оценку руководства субъекта. Для этого:(См. параграфы
A87-A91)
(i)В тех случаях, когда аудитор использует допущения или методы, которые отличаются от допущений и методов руководства субъекта, аудитор должен получить представление о допущениях или методах руководства субъекта, достаточное для того, чтобы установить, что в точечной оценке или диапазоне аудитора учитываются релевантные переменные и оценить любые значительные расхождения с точечной оценкой руководства субъекта.(См. параграф A92)
(ii)Если аудитор приходит к заключению, что следует использовать диапазон, он должен сузить данный диапазон на основании имеющегося аудиторского доказательства, чтобы обеспечить обоснованность всех результатов в пределах диапазона.(См. параграфы A93A95)
14.При определении аспектов, идентифицированных в параграфе 12 или предпринятых в ответ на оцененные риски существенных искажений в соответствии с параграфом 13, аудитор должен решить, существует ли необходимость в специализированных навыках или знаниях в отношении одного или нескольких аспектов расчетных оценок для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.(См. параграфы A96-A101)
Дальнейшие процедуры проверки по существу в ответ на значительные риски
Неопределенностьоценки
15.В отношении расчетных оценок, которые приводят к значительным
рискам, в дополнение к другим процедурам проверки по существу, выполняемым в соответствии с требованиями МСА 3301, аудитор должен оценить следующее:(См. параграф A102)
(а) Каким образом руководство субъекта рассматривало альтернативные допущения или результаты, и почему оно отклонило их, или как иначе руководство субъекта рассматривало неопределенность оценки при определении расчетной оценки.(См. параграфы A103-A106)
1
МСА 330, параграф 18.
МСА 540
570
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
(б) Обоснованы ли значительные допущения, используемые руководством субъекта.(См. параграфы A107-A109)
(в) Намерение руководства и его способность выполнить определенные действия в тех случаях, когда они необходимы в отношении обоснованности значительных допущений, используемых руководством субъекта, или надлежащего использования применимой основы представления финансовой отчетности.(См. параграф A110)
16.Если, в соответствии с суждением аудитора, руководство субъекта должным образом не учло влияние неопределенности оценки на расчетные оценки, что приводит к значительным рискам, аудитор, если посчитает это необходимым, должен определить диапазон, на основании которого будет рассматриваться обоснованность расчетной оценки.(См. параграфы A111-A112)
Признаниеикритерииоценки
17.В отношении расчетных оценок, приводящих к значительным рискам, аудитор должен получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство того, соответствуют ли:
(а) решение руководства субъекта признать, или не признать, расчетные оценки в финансовой отчетности; и(См. параграфы A113-A114)
(б) основа, выбранная для определения расчетных оценок(См. параграф
A115),
требованиям применимой основы представления финансовой отчетности.
Оценка обоснованности расчетных оценок и установление фактов искажений
18.На основании аудиторского доказательства аудитор должен определить, обоснованны ли расчетные оценки в финансовой отчетности в контексте применимой основы представления финансовой отчетности или они искажены.(См. параграфы A116-A119)
Раскрытия в отношении расчетных оценок
19.Аудитор должен получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство того, соответствуют ли раскрытия, сделанные в финансовой отчетности в отношении расчетных оценок, требованиям применимой основы представления финансовой отчетности.(См.
параграфы A120-A121)
20.В отношении расчетных оценок, приводящих к значительным рискам, аудитор должен также оценить адекватность раскрытия
571
МСА 540
АУДИТ
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
неопределенности таких оценок в финансовой отчетности в контексте применимой основы представления финансовой отчетности.(См.
параграфы A122-A123)
Показатели возможной предвзятости руководства субъекта
21.Аудитор должен рассмотреть суждения и решения, принятые руководством субъекта при определении расчетных оценок, на предмет наличия признаков возможной предвзятости руководства субъекта. Сами по себе признаки возможной предвзятости руководства субъекта не считаются искажениями в целях заключения об обоснованности отдельных расчетных оценок.(См. параграфы A124-A125)
Письменные представления
22.Аудитор должен получить от руководства субъекта письменные представления о том, что руководство субъекта и, в случае необходимости, лица, наделенные руководящими полномочиями, считают, что значительные допущения, используемые ими при определении расчетных оценок, являются обоснованными.(См.
параграфы A126-A127)
Документация
23.В аудиторскую документацию аудитор должен включать:1
(а) Описание основы для аудиторского заключения в отношении обоснованности расчетных оценок и их раскрытия, приводящие к значительным рискам; и
(б) Описание признаков возможной предвзятости руководства субъекта, если таковые имеются.(См. параграф A128)
***
Руководство по применению и пояснительный материал
Характер расчетных оценок (См. параграф 2)
A1. По причине неопределенности, присущей деловым операциям, некоторые статьи финансовой отчетности могут быть только приблизительно рассчитаны. Далее определенные характеристики актива, обязательства или компонента капитала, основа или метод определения оценки, предписанные основой представления финансовой отчетности, могут вызвать необходимость оценки статьи финансовой отчетности. Некоторые основы представления финансовой отчетности предписывают специальные методы определения оценки и раскрытия, которые необходимо сделать в финансовой отчетности, в то
1
МСА 230, «Аудиторская документация», параграфы 8-11 и параграфA6.
МСА 540
572
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
время как другие основы представления финансовой отчетности не предусматривают таких специальных методов и раскрытий. В Приложении к данному МСА рассматриваются методы определения справедливой стоимости и раскрытия, необходимые в рамках различных основ представления финансовой отчетности.
A2. Некоторые расчетные оценки предполагают относительно низкую степень неопределенности оценки и могут вызывать незначительные риски существенных искажений, например:
•Расчетные оценки, возникающие у субъектов, осуществляющих несложные деловые операции.
•Расчетные оценки, которые часто выводятся и обновляются по той причине, что они относятся к рутинным операциям.
•Расчетные оценки, основанные на данных, которые легко доступны, таких как опубликованные данные о процентной ставке или биржевые цены ценных бумаг. Такие данные могут именоваться «наблюдаемыми» в контексте расчетной оценки справедливой стоимости.
•Расчетные оценки справедливой стоимости в тех случаях, когда метод определения оценки, предписанный применимой основой представления финансовой отчетности, является простым и легко применяется к активу или обязательству, требующему оценки по справедливой стоимости.
•Расчетные оценки справедливой стоимости в тех случаях, когда модель, используемая для определения расчетной оценки, общеизвестна или общепринята, при условии, что допущения или исходные данные модели являются наблюдаемыми.
A3. В отношении некоторых расчетных оценок, однако, может существовать относительно высокая степень неопределенности, особенно в тех случаях, когда они основаны на значительных допущениях, например:
•Расчетные оценки в отношении исхода судебных тяжб.
•Расчетные оценки справедливой стоимости в отношении производных финансовых инструментов, необращающихся свободно на открытом рынке.
•Расчетные оценки справедливой стоимости, для которых используется узкоспециализированная разработанная субъектом модель или для которых используются допущения или исходные данные, ненаблюдаемые на рынке.
A4. Степень неопределенности оценки меняется в зависимости от характера расчетной оценки, от той степени, в которой общепринятый
573
МСА 540
АУДИТ
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
метод или модель применяются при определении расчетной оценки, и от субъективности допущений, использованных при определении расчетной оценки. В некоторых случаях степень неопределенности оценки, связанной с расчетной оценкой, может быть настолько высокой, что критерии признания в рамках применимой основы представления финансовой отчетности не соблюдаются, а расчетную оценку невозможно определить.
A5. Не все статьи финансовой отчетности, требующие оценки по справедливой стоимости, подразумевают неопределенность оценки. Например, так обстоят дела с некоторыми статьями финансовой отчетности в тех случаях, когда существует активный и открытый рынок, который свободно предоставляет доступную и надежную информацию о ценах, по которым осуществляются фактические обмены, при этом наличие опубликованных котировок цен обычно является лучшим аудиторским доказательством справедливой стоимости. Тем не менее, неопределенность оценки может присутствовать, даже когда метод определения оценки и данные четко определены. Например, оценка ценных бумаг, котируемых на активном и открытом рынке, основанная на справочной рыночной цене, может потребовать корректировки, если доля участия является существенной по отношению к рынку или подлежит ограничениям в товарности. Кроме того, общие экономические условия, доминирующие на данный момент, например, неликвидность на определенном рынке, могут повлиять на неопределенность оценки.
A6. Дополнительные примеры ситуаций, в которых могут потребоваться расчетные оценки, отличные от расчетных оценок справедливой стоимости, включают:
•Резерв по сомнительным счетам.
•Устаревание запасов.
•Гарантийные обязательства.
•Метод амортизации или срок полезной службы актива.
•Резерв по балансовой стоимости инвестиций в тех случаях, когда существует неопределенность в отношении ее возмещаемости.
•Результат долгосрочных контрактов.
•Затраты, возникающие в результате урегулирования судебных тяжб и решений.
A7. Дополнительные примеры ситуаций, в которых могут потребоваться расчетные оценки справедливой стоимости, включают:
•Комплексные финансовые инструменты, не реализуемые на активном и открытом рынке.
МСА 540
574
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ
•Выплаты на основе долевых инструментов.
•Собственность или оборудование, удерживаемые для реализации.
•Определенные активы или обязательства, приобретенные при объединении предприятий, включая гудвил и нематериальные активы.
•Операции, предполагающие обмен активами или обязательствами между независимыми сторонами без денежного вознаграждения, например, неденежный обмен промышленными предприятиями в различных направлениях деятельности.
A8. Оценка предполагает использование суждений, основанных на информации, доступной при подготовке финансовой отчетности. Для многих расчетных оценок это предполагает использование допущений в отношении аспектов, которые являются неопределенными на момент оценки. Аудитор не несет ответственности за прогнозирование будущих условий, операций или событий, которые, если бы они были известны на момент проведения аудита, могли бы значительно повлиять на действия руководства субъекта или допущения, используемые руководством субъекта.
Предвзятостьруководствасубъекта
A9. Основы представления финансовой отчетности часто призывают соблюдать нейтралитет, то есть свободу от предвзятости. Тем не менее, расчетные оценки являются неточными и могут оказаться под влиянием суждения руководства субъекта. Такое суждение может предполагать неумышленную или намеренную предвзятость руководства субъекта(например, как следствие намерения достичь желаемого результата). Предрасположенность расчетной оценки к предвзятости руководства субъекта увеличивается в виду субъективности, сопровождающей определение данной оценки. Неумышленная предвзятость и потенциальная намеренная предвзятость руководства субъекта присущи субъективным решениям, которые часто принимаются при определении расчетной оценки. При последующих аудиторских проверках показатели возможной предвзятости руководства субъекта, идентифицированные в ходе аудита предыдущих периодов, влияют на планирование и действия по идентификации и оценки рисков аудитором в текущем периоде.
A10. Может оказаться сложным обнаружить предвзятость руководства субъекта на уровне учета. Она может быть идентифицирована только при рассмотрении расчетных оценок в совокупности по группам, всех расчетных оценок или при наблюдении на протяжении ряда отчетных периодов. Хотя некоторая форма предвзятости руководства субъекта присуща субъективным решениям, при вынесении таких суждений
