Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / MSA2009

.pdf
Скачиваний:
25
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
6.6 Mб
Скачать

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Маловероятно получение другого аудиторского доказательства, например, путем обзора событий, имевших место до даты выпуска аудиторского отчета(заключения).

Могут существовать признаки предвзятости руководства субъекта при создании расчетных оценок.

A112. Аспекты, рассматриваемые аудитором при определении диапазона в этих целях, описаны в параграфах A87-A95.

Критериипризнанияиоценки

Признание расчетных оценок в финансовой отчетности (См. параграф 17(а))

A113. Если руководство субъекта признало расчетную оценку в финансовой отчетности, аудитор должен проверить, достаточно ли надежно определение расчетной оценки, чтобы соответствовать критериям признания применимой основы представления финансовой отчетности.

A114. В отношении расчетных оценок, которые не были признаны, аудитор должен проверить, были ли действительно соблюдены критерии признания применимой основы представления финансовой отчетности. Даже если расчетная оценка не была признана, и аудитор пришел к заключению, что данный подход является обоснованным, может существовать необходимость в раскрытии обстоятельств в примечаниях к финансовой отчетности. Аудитор может также решить, что необходимо привлечь внимание читателя к значительной неопределенности, добавив пояснительный параграф к аудиторскому отчету(заключению). МСА 7061 устанавливает требования и предоставляет руководство в отношении таких параграфов.

Основание для определения расчетных оценок (См. параграф 17(б))

A115. В отношении расчетных оценок по справедливой стоимости некоторые основы представления финансовой отчетности предполагают, что справедливая стоимость должна быть надежно определена, что является необходимым условием требования или разрешения определения справедливой стоимости и раскрытий. В некоторых случаях это предположение может быть отклонено, например, при отсутствии надлежащего метода или основания для определения оценки. В таких случаях аудитор должен определить, является ли надлежащим основание руководства субъекта для отклонения предположения, касающегося использования справедливой стоимости,

1МСА 706 «Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих внимания, в отчете (заключении) независимого аудитора».

МСА 540

606

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

предусмотренного применимой основой представления финансовой отчетности.

Оценка обоснованности расчетных оценок и установление фактов искажений (См. параграф 18)

A116. На основании полученного аудиторского доказательства аудитор может прийти к заключению, что доказательство указывает на расчетную оценку, которая отличается от точечной оценки руководства субъекта. Если аудиторское доказательство подтверждает точечную оценку, разница между точечной оценкой аудитора и точечной оценкой руководства субъекта составляет искажение. Если аудитор решил, что использование диапазона аудитора обеспечивает достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, точечная оценка руководства субъекта, лежащая за пределами диапазона аудитора, не будет подтверждена аудиторским доказательством. В таких случаях искажение составляет не меньше разницы между точечной оценкой руководства субъекта и самым близким к ней значением диапазона аудитора.

A117. Если руководство субъекта изменило расчетную оценку или метод ее определения по сравнению с предыдущим периодом на основании субъективной оценки того, что имело место изменение в обстоятельствах, аудитор может на основании аудиторского доказательства прийти к заключению, что расчетная оценка была искажена в результате произвольного изменения руководством субъекта или может расценить это как показатель возможной предвзятости руководства субъекта(см. параграфы A124-A125).

A118. МСА 4501 предоставляет руководство по определению искажений в целях оценки аудитором влияния неисправленных искажений на финансовую отчетность. В отношении расчетных оценок искажение, вызванное мошенничеством или ошибкой, может возникнуть в результате:

Искажений, в отношении которых нет никаких сомнений(фактические искажения).

Различий, являющихся результатом суждений руководства субъекта в отношении расчетных оценок, которые аудитор считает необоснованными, или выбора или применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей(искажения в результате суждения).

1

МСА 450, «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».

 

607

МСА 540

АУДИТ

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Наилучшей оценки аудитором искажений в совокупностях, включающей проекцию искажений, выявленных в аудиторской выборке, на все совокупности, из которых были сделаны выборки(проецируемые искажения).

В некоторых случаях при вовлечении расчетных оценок, искажение может возникнуть в результате комбинации этих обстоятельств, что делает идентификацию отдельного обстоятельства сложным или невозможным.

A119. Оценка обоснованности расчетных оценок и соответствующих раскрытий, включенных в примечания к финансовой отчетности в соответствии с требованиями применимой основы представления финансовой отчетности или сделанных добровольно, включает по существу те же самые типы вопросов, рассматриваемых при аудите расчетной оценки, признанной в финансовой отчетности.

Раскрытия в отношении расчетных оценок

Раскрытия в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности(См. параграф19)

A120. Представление финансовой отчетности в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности включает адекватное раскрытие существенных вопросов. Применимая основа представления финансовой отчетности может разрешать или предписывать раскрытия в отношении расчетных оценок, а некоторые субъекты могут добровольно раскрыть дополнительную информацию в примечаниях к финансовой отчетности. Эти раскрытия могут включать, например:

Используемые допущения.

Используемый метод оценки, включая любую применимую модель.

Основание для выбора метода оценки.

Эффект любых изменений метода оценки по сравнению с предыдущим периодом.

Источники и последствия неопределенности оценки.

Такие раскрытия значимы для пользователей в понимании расчетных оценок, признанных или раскрытых в финансовой отчетности, и необходимо получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство того, соответствуют ли раскрытия требованиям применимой основы представления финансовой отчетности.

A121. В некоторых случаях применимая основа представления финансовой отчетности может потребовать специфических раскрытий в отношении неопределенности. Например, некоторые основы представления финансовой отчетности предписывают:

МСА 540

608

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Раскрытие ключевых допущений и других источников оценки неопределенности, которая вызывает значительный риск возникновения существенной корректировки балансовой стоимости активов и обязательств. Такие требования могут быть описаны с использованием терминов, таких как «Ключевые источники неопределенности оценки» или «Критические расчетные оценки».

Раскрытие диапазона возможных результатов и допущений, используемых при определении диапазона.

Раскрытие информации относительно значимости расчетных оценок по справедливой стоимости для финансового положения

ирезультатов деятельности субъекта.

Раскрытия качественного характера, такие как подверженность рискам и то, как они возникают, цели, политика и процедуры субъекта по управлению рисками и методы, используемые для оценки рисков, а также любые изменения этих качественных понятий по сравнению с предыдущим периодом.

Раскрытия количественного характера, такие как степень подверженности субъекта рискам, на основании информации, предоставленной внутри субъекта ключевому руководящему персоналу субъекта, включая кредитный риск, риск ликвидности

ирыночный риск.

Раскрытия неопределенности расчетных оценок, которые вызывают значительные риски(См. параграф20)

A122. В отношении расчетных оценок, представляющих значительный риск, даже в тех случаях, когда раскрытия соответствуют применимой основе представления финансовой отчетности, аудитор может прийти к заключению, что раскрытие неопределенности оценки неадекватно в свете имеющихся обстоятельств и фактов. Важность оценки аудитором адекватности раскрытия неопределенности оценки возрастает при увеличении диапазона возможных результатов расчетной оценки по отношению к существенности(см. соответствующее пояснение в параграфе A94).

A123. В некоторых случаях аудитор может посчитать надлежащим рекомендовать руководству субъекта описать в примечаниях к финансовой отчетности обстоятельства, касающиеся неопределенности оценки. МСА 7051 предоставляет руководство в отношении последствий для аудиторского мнения того, что, как аудитор полагает, раскрытие руководством субъекта неопределенности оценки в

1

МСА 705, «Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

 

 

609

МСА 540

АУДИТ

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

финансовой отчетности является неадекватным или вводящим в

заблуждение.

Показатели возможной предвзятости руководства субъекта (См. параграф

21)

A124. В ходе аудита аудитор может узнать о суждениях и решениях, принятых руководством субъекта, которые являются показателями возможной предвзятости руководства субъекта. Такие показатели могут повлиять на заключение аудитора относительно того, остаются ли надлежащими оценка риска аудитором и соответствующие ответные действия, и от аудитора может потребоваться рассмотрение последствий этого для оставшейся части аудита. Кроме того, они могут повлиять на оценку аудитором того, не имеет ли финансовая отчетность в целом существенных искажений, как описано в МСА 7001.

A125. Примеры показателей возможной предвзятости руководства субъекта относительно расчетных оценок включают:

Изменения в расчетной оценке или методе ее определения в тех случаях, когда руководство субъекта субъективно оценило, что имело место изменение в обстоятельствах.

Использование собственных допущений субъекта в отношении расчетных оценок по справедливой стоимости, когда они противоречат наблюдаемым рыночным допущениям.

Выбор или разработка значительных допущений, которые приводят к точечной оценке, благоприятной для целей руководства субъекта.

Выбор точечной оценки, который может указывать на оптимистичную или пессимистичную схему.

Письменные представления (См. параграф 22)

A126. В МСА 5802 рассматривается использование письменных представлений. В зависимости от характера, существенности и степени неопределенности оценки, письменные представления о расчетных оценках, признанных или раскрытых в финансовой отчетности, могут включать представления:

О надлежащем характере процессов определения оценки,

включая соответствующие допущения и модели, используемые руководством субъекта при определении расчетных оценок в

1МСА 700, «Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности».

2МСА 580, «Письменные представления».

МСА 540

610

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

контексте применимой основы представления финансовой отчетности, и последовательности в применении процессов.

О том, что допущения должным образом отражают намерение и способность руководства субъекта выполнить определенные действия от имени субъекта, уместные в отношении расчетных оценок и раскрытий.

О том, что раскрытия в отношении расчетных оценок являются полными и надлежащими в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности.

О том, что ни одно последующее событие не требует корректировки расчетных оценок и включения раскрытий в финансовую отчетность.

A127. В отношении расчетных оценок, не признанных или не раскрытых в финансовой отчетности, письменные представления могут также включать представления о:

Надлежащем характере основания, используемого руководством субъекта для определения того, не были ли нарушены критерии признания или раскрытия применимой основы представления финансовой отчетности(см. параграф A114).

Надлежащем характере основания, используемого руководством субъекта для отклонения предположения, касающегося использования справедливой стоимости, предусмотренного применимой основой представления финансовой отчетности субъекта, в отношении расчетных оценок, не отраженных или не раскрытых по справедливой стоимости(см. параграф A115).

Документация (См. параграф 23)

A128. Документирование показателей возможной предвзятости руководства субъекта, идентифицированных в ходе аудита, помогает аудитору в определении того, остаются ли надлежащими оценка риска аудитором и соответствующие ответные действия, и в оценке того, не имеет ли финансовая отчетность в целом существенных искажений. В параграфе A125 приводятся примеры показателей возможной предвзятости руководства субъекта.

АУДИТ

611

МСА 540

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Приложение

(См. параграф A1)

Оценки справедливой стоимости и раскрытия в соответствии с различными основами представления финансовой отчетности

Целью данного приложения является только предоставление общего рассмотрения оценок справедливой стоимости и раскрытий в соответствии с различными основами представления финансовой отчетности для обеспечения фоновой информации и контекста.

1. Различные основы представления финансовой отчетности требуют или разрешают разнообразные оценки справедливой стоимости и раскрытия в финансовой отчетности. Они также отличаются по уровню руководства, которое они предоставляют на основании оценки активов и обязательств или связанных раскрытий. Некоторые основы представления финансовой отчетности предоставляют руководство предписывающего характера, другие предоставляют общее руководство, а некоторые не предоставляют никакого руководства вообще. Кроме того, существует также практика определения оценки и раскрытий в отношении справедливой стоимости, специфические для определенных отраслей.

2. Определения справедливой стоимости могут отличаться в разных основах представления финансовой отчетности или в отношении различных активов, обязательств или раскрытий в пределах определенной основы. Например, Международный стандарт бухгалтерского учета(МСБУ)391 определяет справедливую стоимость как «сумму, на которую можно обменять актив или погасить обязательство, между хорошо осведомленными, желающими осуществить такую операцию сторонами при проведении операции на строго коммерческих началах». Понятие справедливой стоимости обычно подразумевает текущую операцию, а не урегулирование на какую-либо дату в прошлом или будущем. Соответственно, процесс определения справедливой стоимости – это поиск расчетной цены, по которой будет осуществляться данная операция. Кроме того, в различных основах представления финансовой отчетности могут использоваться такие термины как «стоимость, характерная для субъекта», «потребительская стоимость» или аналогичные термины, которые все же находятся в пределах понятия справедливой стоимости данного МСА.

1

МСБУ 39, «Финансовые инструменты: признание и измерение».

 

МСА 540 ПИЛОЖЕНИЕ

612

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

3.Основы представления финансовой отчетности могут по-разному рассматривать изменения в оценках справедливой стоимости, которые возникают с течением времени. Например, определенная основа представления финансовой отчетности может потребовать, чтобы изменения в оценках справедливой стоимости определенных активов или обязательств были отражены непосредственно в капитале, в то время как

всоответствии с другой основой такие изменения могут отражаться в составе дохода. В некоторых основах определение того, следует ли использовать учет по справедливой стоимости или как его применять, зависит от намерения руководства субъекта выполнить определенные действия в отношении определенного актива или обязательства.

4.Различные основы представления финансовой отчетности могут потребовать определенных оценок справедливой стоимости и раскрытий

вфинансовой отчетности, а также предписывать или разрешать их в различной степени. Основы представления финансовой отчетности могут:

 

Предписывать

требования к

оценке,

представлению и раскрытию

 

 

определенной информации, включенной в финансовую

 

 

отчетность, или информации, раскрытой в примечаниях к

 

 

финансовой отчетности или представленной как дополнительная

 

 

информация;

 

 

 

 

 

 

 

 

Разрешать применение определенных оценок

с

использованием

 

 

 

 

справедливой стоимости по выбору субъекта или только в тех

 

 

случаях, когда соблюдаются определенные критерии;

 

 

 

Предписывать особый метод определения справедливой стоимости,

 

 

например,

с

применением

независимой

оценки

или

АУДИТ

 

специфических

способов использования

дисконтированных

 

 

 

денежных потоков;

 

 

 

 

 

 

 

Разрешать выбор метода для определения справедливой стоимости из

 

 

числа нескольких альтернативных методов(критерии выбора

 

 

могут быть предусмотрены основой представления финансовой

 

 

отчетности); или

 

 

 

 

 

 

 

Не предоставлять руководства в отношении оценок справедливой

 

 

стоимости или раскрытий справедливой стоимости, кроме того,

 

 

что их использование очевидно в силу обычая или практики,

 

 

например, практики, осуществляемой в отрасли.

 

 

 

5.

Некоторые основы представления финансовой отчетности предполагают,

 

 

что справедливая стоимость активов или обязательств должна быть

 

 

надежно определена, чтобы служить необходимым условием для

 

 

требования или разрешения определения справедливой стоимости или

 

 

раскрытий. В некоторых случаях это предположение может быть

 

 

отклонено, если актив или обязательство не имеет объявленной

 

 

рыночной цены

на

активном

рынке

и для него

другие

методы

 

 

 

 

613

 

МСА 540 ПРИЛОЖЕНИЕ

 

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

обоснованной оценки справедливой стоимости очевидно не являются надлежащими или приемлемыми. Некоторые основы представления финансовой отчетности могут предусматривать иерархию справедливой стоимости, которая различает исходные данные, используемые для определения справедливой стоимости, в диапазоне от тех, которые являются очевидно «наблюдаемыми исходными данными», основанными на объявленных ценах и активных рынках, до «ненаблюдаемых исходных данных», которые предполагают собственные суждения субъекта о тех допущениях, которые будут использоваться участниками рынка.

6.Некоторые основы представления финансовой отчетности требуют определенных указанных корректировок или модификаций информации по оценке или других аспектов, уникальных для определенного актива или обязательства. Например, учет инвестиционной собственности может потребовать корректировок в отношении оцененной рыночной стоимости, таких как корректировки расчетных затрат на завершение сделки по купле-продаже, корректировки, касающиеся состояния и местонахождения собственности, и других вопросов. Аналогичным образом, если рынок для определенного актива не является активным рынком, опубликованные котировки цен могут потребовать корректировки или модификации, чтобы достичь наиболее подходящей оценки справедливой стоимости. Например, объявленные рыночные цены могут не являться показателями справедливой стоимости, если активность на рынке слабая, рынок не развит достаточно хорошо или если осуществляются обороты единиц, небольшие по сравнению с совокупным числом существующих торговых единиц. Соответственно, такие рыночные цены, вероятно, придется откорректировать или модифицировать. Для того, чтобы сделать такие корректировки или модификации могут потребоваться альтернативные источники рыночной информации. Кроме того, в некоторых случаях определение справедливой стоимости или возможного обесценения актива или обязательства может потребовать учета назначенного залогового обеспечения(например, когда залоговое обеспечение назначено для определенных типов инвестиций в долги).

7.Во многих основах представления финансовой отчетности предположением, лежащим в основе понятия оценки справедливой стоимости, является допущение о том, что субъект будет непрерывно продолжать свою деятельность без намерения или необходимости ликвидировать, существенно сократить объем своих операций или осуществить операцию на неблагоприятных условиях. Поэтому, в этом случае справедливая стоимость не является суммой, которую субъект может получить или выплатить в рамках вынужденной операции, принудительной ликвидации или при продаже описанного имущества. С другой стороны, общие экономические условия или экономические

МСА 540 ПРИЛОЖЕНИЕ

614

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

условия, специфические для определенных отраслей, могут вызвать неликвидность на рынке и потребовать, чтобы справедливая стоимость была определена на основании заниженных цен, потенциально значительно заниженных цен. От субъекта, однако, может потребоваться принять во внимание свою текущую экономическую или операционную ситуацию при определении справедливой стоимости своих активов и обязательств, если это предусмотрено или разрешено основой представления финансовой отчетности, и такая основа может предписывать соответствующие способы. Например, план руководства субъекта ускоренно избавиться от актива для осуществления определенных деловых целей может оказаться релевантным при определении справедливой стоимости данного актива.

Преобладание оценок по справедливой стоимости

8.

Оценки и раскрытия, основанные на справедливой стоимости, становятся

 

 

преобладающими в основах представления финансовой отчетности.

 

 

Справедливая стоимость может возникнуть и повлиять на определение

 

 

финансовой отчетности многими способами, включая оценку по

 

 

справедливой стоимости:

 

 

 

 

 

 

 

 

Определенных активов или обязательств, таких как рыночные

 

 

 

ценные бумаги или обязательства по погашению финансовых

 

 

 

инструментов,

как обычно

или

периодически

на

основании

 

 

«текущих рыночных цен».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Определенных компонентов капитала, например, при учете для

 

 

 

признания, оценки и представления определенных финансовых

 

 

 

инструментов с характеристиками капитала, таких как облигация,

АУДИТ

 

 

конвертируемая держателем в обыкновенные акции эмитента.

 

 

 

 

 

 

Определенных активов или обязательств, приобретенных при

 

 

 

объединении

предприятий.

Например,

 

первоначальное

 

 

 

определение гудвила, возникающего при покупке субъекта в

 

 

 

случае объединения предприятий обычно основано на оценке

 

 

 

справедливой

стоимости идентифицируемых

приобретаемых

 

 

 

активов

и

обязательств

и

справедливой

стоимости

 

 

 

предоставленного вознаграждения.

 

 

 

 

 

 

 

Определенных активов или обязательств, скорректированных до

 

 

 

справедливой стоимости на разовой основе. Некоторые основы

 

 

 

представления финансовой отчетности могут потребовать

 

 

 

использования

оценки

справедливой

стоимости

для

 

 

 

количественного выражения корректировки актива или группы

 

 

 

активов в рамках определения обесценения актива, например, тест

 

 

 

на предмет обесценения гудвила, приобретенного при

 

 

 

объединении предприятий, на основании справедливой стоимости

 

 

 

определенного действующего

субъекта или

отчетной

единицы,

 

 

 

 

 

615

 

МСА 540 ПРИЛОЖЕНИЕ