Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / MSA2009

.pdf
Скачиваний:
25
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
6.6 Mб
Скачать

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

значительных операций со связанными сторонами, которые выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта, включая тот факт, надлежащим ли образом проверяли лица, наделенные руководящими полномочиями, коммерческое обоснование таких операций(например, обращаясь за консультацией к внешним профессиональным консультантам).

Четкое руководство по утверждению операций со связанными сторонами, подразумевающих фактические или предполагаемые конфликты интересов, например, утверждение со стороны подкомитета лиц, наделенных руководящими полномочиями, включающего лица, независимые от руководства субъекта.

Периодические обзоры внутренними аудиторами, в зависимости от обстоятельств.

Превентивные действия, предпринимаемые руководством субъекта для решения вопросов раскрытия связанных сторон, например, получение консультации от аудитора или внешнего советника по юридическим вопросам.

Существование политики и процедур по поднятию тревоги, в случае необходимости.

A18. Средства контроля над отношениями и операциями со связанными сторонами в некоторых субъектах могут быть недостаточными или отсутствовать вовсе по ряду причин, таких как:

Отсутствие должного внимания со стороны руководства субъекта к идентификации и раскрытию отношений и операций со связанными сторонами.

Отсутствие должного надзора со стороны лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Намеренное игнорирование таких средств контроля по причине того, что раскрытие связанных сторон может открыть информацию, которую руководство субъекта считает чувствительной, например, существование операций с участием членов семей руководства субъекта.

Недостаточное понимание руководством субъекта требований по связанным сторонам, установленных применимой основой представления финансовой отчетности.

Отсутствие требований по раскрытию информации в применимой основе представления финансовой отчетности.

Если такие средства контроля являются неэффективными или отсутствуют вовсе, аудитор может не получить достаточные и

МСА 550

636

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

надлежащие аудиторские доказательства об отношениях и операциях со связанными сторонами. В таком случае в соответствии с МСА 7051 аудитор должен рассмотреть их последствия для аудита, включая мнение в аудиторском отчете(заключении).

A19. Мошенническая финансовая отчетность часто подразумевает игнорирование руководством субъекта средств контроля, которые в противном случае могут оказаться функционирующими эффективно.2 Риск игнорирования руководством субъекта средств контроля увеличивается, если руководство субъекта имеет отношения, подразумевающие контроль или значительное влияние на стороны, с которыми субъект ведет бизнес, потому что такие отношения могут предоставлять руководству субъекта большие стимулы и возможности для совершения мошенничества. Например, финансовые интересы руководства субъекта в определенных связанных сторонах могут побудить руководство субъекта обойти средства контроля(а)посодействовав в заключении субъектом операций в пользу данных сторон, которые противоречат его интересам, или(б)заключив тайный сговор с такими сторонами или контролируя их действия. Примеры возможного мошенничества:

Создание фиктивных условий операций со связанными

 

 

сторонами с целью неверного представления коммерческого

 

 

обоснования этих операций.

 

Мошенническая организация передачи активов от руководства

 

 

субъекта или руководству субъекта в обмен на суммы

 

 

значительно выше или ниже рыночной стоимости.

 

Участие в сложных операциях со связанными сторонами, такими

АУДИТ

 

как субъекты специального назначения, которые организованы

 

 

 

таким образом, чтобы неверно представить финансовое

 

 

положение или финансовые результаты субъекта.

 

Аспекты, характерные для малых субъектов

A20. Как правило, действия по контролю в малых субъектах менее формальны, а также малые субъекты могут не иметь задокументированных процессов, предусмотренных для отношений и операций со связанными сторонами. Собственник-управляющий может смягчить некоторые из рисков, возникающих в результате операций со связанными сторонами, или потенциально увеличить данные риски, активно участвуя во всех главных аспектах операций. Для таких субъектов аудитор может получить представление об отношениях и

1МСА 705, «Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

2МСА 240, параграфы 31 и А4.

637

МСА 550

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

операциях со связанными сторонами и любых средствах контроля, которые могут существовать для них, путем направления запросов руководству субъекта в комбинации с другими процедурами, такими как наблюдение за действиями руководства субъекта по надзору и обзору и инспектирование соответствующей документации, имеющейся в наличии.

Санкционирование и утверждение значительных операций и договоренностей (См. параграф 14(б))

A21. Санкционирование подразумевает предоставление субъекту стороной или сторонами, обладающими соответствующими полномочиями(будь то руководство субъекта, лица, наделенные руководящими полномочиями, или акционеры субъекта), разрешения на заключение определенных операций в соответствии с предварительно установленными критериями, независимо от того, являются ли они вопросом суждения. Утверждение подразумевает принятие данными сторонами операций, которые субъект заключил, как удовлетворяющих критериям, на основании которых предоставлено разрешение. Примеры средств контроля, которые субъект, возможно, установил в отношении санкционирования и утверждения значительных операций и договоренностей со связанными сторонами или значительных операций и договоренностей, выходящих за рамки обычной деятельности субъекта, включают:

Мониторинг средств контроля для идентификации таких операций и договоренностей для санкционирования и утверждения.

Утверждение условий операций и договоренностей руководством субъекта, лицами, наделенными руководящими полномочиями, или, в зависимости от обстоятельств, акционерами.

Соблюдение бдительности в отношении информации о связанных сторонах при обзорезаписейилидокументов

Записи или документы, которые аудитор может инспектировать (См. параграф

15)

A22. В ходе аудита аудитор может инспектировать записи или документы, которые могут предоставить информацию об отношениях и операциях со связанными сторонами, например:

Подтверждения, полученные аудитором от третьих сторон(в дополнение к банковским и юридическим подтверждениям).

Декларации субъекта по подоходному налогу.

МСА 550

638

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

Информация, предоставленная субъектом регулирующим органам.

Реестры акционеров для идентификации основных акционеров субъекта.

Заявления о конфликте интересов от руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Записи, касающиеся инвестиций субъекта и планов его пенсионных отчислений.

Контракты и соглашения с ключевым руководством субъекта или лицами, наделенными руководящими полномочиями.

Значительные контракты и соглашения, выходящие за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта.

Определенные счета и переписка с профессиональными консультантами субъекта.

Полисы страхования жизни, приобретенные субъектом.

Значительные контракты, перезаключенные субъектом в течение периода.

Отчеты(Заключения)внутренних аудиторов.

Документы, связанные с документами субъекта, подаваемыми в орган, регулирующий рынок ценных бумаг(например, проспекты).

Договоренности, которые могут указывать на существование ранее неидентифицированных или нераскрытых отношений или операций со связанными сторонами.

A23. Договоренность подразумевает официальное или неофициальное соглашение между субъектом и одной или несколькими другими сторонами для таких целей как:

Установление деловых отношений с помощью соответствующих средств или структур.

Проведение определенных видов операций на специфических условиях.

Предоставление оговоренных услуг или финансовой поддержки.

Примеры договоренностей, которые могут указывать на существование отношений или операций со связанными сторонами, ранее неидентифицированных или нераскрытых аудитору руководством субъекта, включают:

Участие в незарегистрированных товариществах с другими сторонами.

639

МСА 550

АУДИТ

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

Соглашения о предоставлении услуг определенным сторонам на условиях, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта.

Гарантии и отношения, основанные на гарантиях.

Идентификация значительных операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта (См. параграф 16)

A24. Получение дальнейшей информации о значительных операциях, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта, позволяет аудитору оценить, присутствуют ли факторы риска мошенничества, если таковые имеют место, и, если применимая основа представления финансовой отчетности устанавливает требования по связанным сторонам, идентифицировать риски существенных искажений.

A25. Примеры операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта, включают:

Сложные операции с собственным капиталом, такие как корпоративная реструктуризация и приобретения

Операции с оффшорными субъектами в юрисдикциях со слабым законодательством о корпорациях.

Аренда помещений или предоставление управленческих услуг субъектом другой стороне, которое не подразумевает вознаграждения.

Торговые сделки с необычно большими скидками или прибыльностью.

Операции по повторяющимся договоренностям, например, продажи с обязательством обратной покупки.

Операции по контрактам, условия которых были изменены до истечения срока их действия.

Понимание характера значительных операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности(См. параграф 16(а))

A26. Выяснение характера значительных операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта, подразумевает получение представления о коммерческом обосновании операций и условий, на которых они заключались.

Запросы на предмет возможного участия связанных сторон(См. параграф 16(б))

A27. Связанная сторона может быть вовлечена в значительную операцию, выходящую за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта, не только посредством прямого влияния на операцию, будучи стороной в данной операции, но также оказывая опосредованное влияние на нее

МСА 550

640

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

через посредника. Такое влияние может указывать на присутствие фактора риска мошенничества.

Обмен информацией о связанных сторонах с командой по проекту (См. параграф

17)

A28. Соответствующая информация о связанных сторонах, которой могут обменяться члены команды по проекту, включает, например:

Имена и названия связанных сторон субъекта.

Характер отношений и операций со связанными сторонами.

Значительные или сложные отношения или операции со связанными сторонами, которые могут потребовать специального рассмотрения аудитором, в частности, операции с финансовым вовлечением руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Идентификация и оценка рисков существенных искажений, связанных с отношениями и операциями со связанными сторонами

Факторы риска мошенничества, ассоциируемого со связанной стороной с доминирующимвлиянием(См. параграф19)

A29. Доминирование в управлении одного лица или небольшой группы лиц при отсутствии компенсирующих средств контроля представляет собой фактор риска мошенничества.1 Признаки доминирующего влияния, оказываемого связанной стороной, включают следующее:

Связанная сторона наложила вето на значительные деловые

 

 

решения,

принятые руководством субъекта

или лицами,

АУДИТ

 

наделенными руководящими полномочиями.

 

 

 

 

Значительные операции направляются связанной стороне для

 

 

окончательного утверждения.

 

 

 

Деловые предложения, инициируемые связанной стороной,

 

 

вызывают лишь небольшие дискуссии со стороны руководства

 

 

субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями, или

 

 

не вызывают их вовсе.

 

 

 

Операции с участием данной связанной стороны(или близкого

 

 

члена

семьи

связанной

стороны)редко

подвергаются

 

независимому обзору и утверждению.

Доминирующее влияние может также существовать в некоторых случаях, если связанная сторона играла ведущую роль в учреждении субъекта и продолжает играть ведущую роль в управлении субъектом.

1

МСА 240, Приложение 1.

 

641

МСА 550

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

A30. В присутствии других факторов риска существование связанной стороны с доминирующим влиянием может указывать на наличие значительных рисков существенного искажения, вызванного мошенничеством. Например:

Необычайно высокая текучесть в составе старшего руководства субъекта или профессиональных консультантов может предполагать неэтичную или мошенническую практику деловых отношений, которая удовлетворяет целям связанной стороны.

Использование деловых посредников в значительных операциях, которое не имеет четкого делового обоснования, может предполагать, что связанная сторона могла иметь интерес в таких операциях, осуществляя контроль над такими посредниками в мошеннических целях.

Свидетельство избыточного участия связанной стороны в выборе учетной политики или ее озабоченности в этом отношении или в отношении определения значительных оценок может предполагать возможность представления мошеннической финансовой отчетности.

Действия в ответ на риски существенных искажений, связанные с отношениями и операциями со связанными сторонами (См. параграф 20)

A31. Характер, сроки выполнения и масштаб дальнейших аудиторских процедур, которые аудитор может выбрать в ответ на оцененные риски существенных искажений, связанные с отношениями и операциями со связанными сторонами, зависят от характера тех рисков и обстоятельств субъекта.1

A32. Примеры аудиторских процедур проверки по существу, которые аудитор может выполнить после оценки значительного риска того, что руководство субъекта должным образом не отразило или не раскрыло определенные операции со связанными сторонами в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности(по причине мошенничества или ошибки), включают следующее:

Подтверждение или обсуждение определенных аспектов операций с посредниками, такими как банки, юридические фирмы, гаранты или агенты, если это практически осуществимо и не запрещено каким-либо законом, нормативным актом или правилами этики.

1МСА 330 предоставляет дальнейшее руководство по рассмотрению характера, сроков выполнения и масштаба дальнейших аудиторских процедур. МСА 240 устанавливает требования и предоставляет руководство в отношении надлежащих действий в ответ на оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.

МСА 550

642

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

Подтверждение целей, конкретных условий или сумм операций со связанными сторонами(эта аудиторская процедура может быть менее эффективной, если аудитор выносит суждение о том, что велика вероятность того, что субъект влияет на ответы, которые связанные стороны дают аудитору).

В зависимости от обстоятельств, ознакомление с финансовой отчетностью или другой соответствующей финансовой информацией, если таковая доступна, относительно связанных сторон на предмет получения доказательства в отношении отражения операций в данных бухгалтерского учета связанных сторон.

A33. Если аудитор оценил значительный риск существенного искажения, вызванный мошенничеством, как результат присутствия связанной стороны с доминирующим влиянием, аудитор, в дополнение к общим требованиям МСА 240, может выполнить аудиторские процедуры(такие как приведенные ниже), чтобы получить представление о деловых отношениях, которые такая связанная сторона могла напрямую или опосредованно установить с субъектом, и установить необходимость выполнения дальнейших надлежащих аудиторских процедур проверки по существу:

Запросы и обсуждения с руководством субъекта и лицами,

 

 

наделенными руководящими полномочиями.

 

Запросы, направляемые связанной стороне.

 

Инспектирование значительных контрактов со связанной

 

 

стороной.

АУДИТ

Соответствующее предварительное исследование, например, в

 

Интернете или определенных внешних базах данных с деловой

 

 

информацией.

 

Обзор заявлений сотрудников о фактах, вызывающих тревогу, в

 

 

том случае, если они сохраняются.

 

A34. В зависимости от результатов процедур аудитора по оценке риска аудитор может посчитать целесообразным получение аудиторских доказательств без тестирования средств контроля субъекта над отношениями и операциями со связанными сторонами. Однако, в некоторых обстоятельствах оказывается невозможным получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство с помощью одних только аудиторских процедур проверки по существу, выполняемых в отношении рисков существенных искажений, связанных с отношениями и операциями со связанными сторонами. Например, если проводится большое количество операций внутри группы между субъектом и его компонентами, и значительный объем информации о данных операциях инициируется, записывается,

643

МСА 550

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

обрабатывается или отражается в электронной форме в интегрированной системе, аудитор может решить, что невозможно разработать эффективные аудиторские процедуры проверки по существу, которые сами по себе уменьшили бы риски существенных искажений, связанные с этими операциями, до приемлемо низкого уровня. В таком случае при выполнении требования МСА 330 по получению достаточного и надлежащего аудиторского доказательства относительно эффективности функционирования соответствующих средств контроля,1 аудитор должен протестировать средства контроля субъекта в отношении полноты и точности отражения отношений и операций со связанными сторонами.

Идентификация ранее неидентифицированных или нераскрытых связанных сторон илизначительныхоперацийсосвязаннымисторонами

Передача новой идентифицированной информации о связанных сторонах команде по проекту (См. параграф 22(а))

A35. Незамедлительное информирование других членов команды по проекту о любых новых идентифицированных связанных сторонах помогает им установить, влияет ли данная информация на результаты и выводы, полученные от уже выполненных процедур по оценке рисков, включая решение о том, требуется ли переоценка рисков существенных искажений.

Процедуры проверки по существу в отношении новых идентифицированных связанных сторон или значительных операций со связанными сторонами (См. параграф 22(в))

A36. Примеры аудиторских процедур проверки по существу, которые аудитор может выполнить в отношении новых идентифицированных связанных сторон или значительных операций со связанными сторонами, включают:

Направление запросов на предмет характера отношений субъекта с новыми идентифицированными связанными сторонами, включая(в случае необходимости и если не запрещено законодательством, нормативными актами или правилами этики)запросы, направляемые сторонам за пределами субъекта, которые, как предполагается, обладают значительными знаниями субъекта и его бизнеса, например, советнику по юридическим вопросам, основным агентам, крупным представителям, консультантам, гарантам или другим близким деловым партнерам.

1

МСА 330, параграф 8(б).

 

МСА 550

644

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

Проведение анализа данных бухгалтерского учета в отношении операций с новыми идентифицированными связанными сторонами. Проведение такого анализа можно облегчить, используя компьютеризированные приемы аудита.

Проверка условий новых идентифицированных операций со связанными сторонами, и оценка того, надлежащим ли образом были отражены и раскрыты данные операции в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности.

Намеренное нераскрытие информации со стороны руководства субъекта (См. параграф 22(д))

A37. Требования и руководство, изложенные в МСА 240, относительно обязанностей аудитора по обнаружению фактов мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, применяются в том случае, если оказывается, что руководство субъекта намеренно не раскрыло аудитору связанные стороны или значительные операции со связанными сторонами. Аудитор может также рассмотреть вопрос о необходимости переоценки надежности ответов руководства субъекта на запросы аудитора, а также представлений руководства субъекта аудитору.

Идентифицированные значительные операции со связанными сторонами, выходящиезарамкиобычнойхозяйственнойдеятельностисубъекта

Оценка коммерческого обоснования значительных операций со связанными сторонами (См. параграф 23)

A38. При оценке коммерческого обоснования значительной операции со связанными сторонами, выходящей за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта, аудитор может рассмотреть следующее:

Является ли операция:

Излишне сложной(например, она может вовлекать многочисленные связанные стороны одной консолидированной группы).

Выполняется ли она на необычных коммерческих условиях, таких как необычные цены, процентные ставки, гарантии и сроки погашения.

Подтверждается ли ее возникновение очевидной логичной деловой причиной.

Подразумевает ли она участие ранее неидентифицированных связанных сторон.

Обрабатывается ли она необычным образом.

645

МСА 550

АУДИТ