Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / MSA2009

.pdf
Скачиваний:
25
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
6.6 Mб
Скачать

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

соответствии с данным МСА может проводиться вместе с обзором, требуемым в соответствии с МСА 240.

A42. Аудитор может принять суждение о том, что более детальный обзор требуется в отношении тех расчетных оценок, которые были идентифицированы в ходе аудита предыдущего периода как имеющие высокую степень неопределенности, или в отношении тех расчетных оценок, которые значительно изменились по сравнению с предыдущим периодом. С другой стороны, например, в отношении расчетных оценок, которые возникают в связи с регистрацией обычных и повторяющихся операций, аудитор может принять суждение о том, что применение аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков достаточно для целей обзора.

A43. Для расчетных оценок по справедливой стоимости и других расчетных оценок, основанных на условиях, действующих на дату определения оценки, может существовать большее расхождение между суммой справедливой стоимости, признанной в финансовой отчетности за предыдущий период, и результатом или суммой, переоцененной в целях текущего периода. Причиной этого является тот факт, что цель определения таких расчетных оценок связана с восприятием в отношении стоимости на определенный момент времени, которая может значительно и быстро измениться в зависимости от изменений среды, в которой функционирует субъект. Следовательно, аудитор может направить обзор на получение информации, которая будет релевантной для идентификации и оценки рисков существенных искажений. Например, в некоторых случаях маловероятно, что получение представления об изменениях в допущениях об участниках рынка, которые повлияли на исход расчетной оценки по справедливой стоимости, сделанной в предыдущем периоде, обеспечит информацию, релевантную для целей аудита. Если это так, то при рассмотрении исхода расчетных оценок по справедливой стоимости, сделанных в предыдущем периоде, аудитор может сосредоточить свое внимание на получении представления об эффективности процесса оценки руководства субъекта, осуществленного в предыдущем периоде, то есть, об опыте работы руководства субъекта, на основании которого аудитор может вынести суждение о вероятной эффективности процесса оценки руководства субъекта, осуществляемого в текущем периоде.

A44. Разница между исходом расчетной оценки и суммой, признанной в финансовой отчетности за предыдущий период, не всегда представляет собой искажение финансовой отчетности за предыдущий период. Однако, может являться таковой, если, например, данная разница возникает в связи с информацией, которая была доступна руководству субъекта на момент завершения подготовки финансовой отчетности за предыдущий период, или существуют основания предполагать, что такая информация была получена и учтена при подготовке и

МСА 540

586

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

представлении данной финансовой отчетности. Многие основы представления финансовой отчетности содержат руководства, помогающие различить изменения в расчетных оценках, которые представляют собой искажения, и изменения, которые таковыми не являются, а также предусматривают порядок учёта, который необходимо соблюдать.

Идентификация и оценка рисков существенных искажений

Неопределенностьоценки(См. параграф10)

A45. На степень неопределенности расчетной оценки могут повлиять такие факторы, как:

Степень, в которой расчетная оценка зависит от суждения.

Предрасположенность расчетной оценки к изменениям в допущениях.

Существование признанных методов определения оценки, которые могут снизить степень неопределенности оценки(хотя субъективность допущений, используемых в качестве исходных данных, тем не менее, может привести к неопределенности оценки).

Продолжительность периода прогноза и релевантность данных, полученных исходя из прошлых событий в целях прогнозирования будущих событий.

Наличие надежных данных из внешних источников.

Степень, в которой расчетная оценка основана на наблюдаемых или ненаблюдаемых исходных данных.

Степень неопределенности расчетной оценки может повлиять на предрасположенность оценки к предвзятости.

A46. Аспекты, которые аудитор рассматривает при оценке рисков существенных искажений, могут также включать:

Фактическую или ожидаемую величину расчетной оценки.

Отраженную сумму расчетной оценки(то есть, точечную оценку руководства субъекта)в отношении суммы, которая, по ожиданиям аудитора, должна быть отражена.

Тот факт, привлекало ли руководство субъекта эксперта для определения расчетной оценки.

Результат обзора расчетных оценок, сделанных в предыдущем периоде.

Высокая степень неопределенности оценки и значительные риски (См. параграф

11)

587

МСА 540

АУДИТ

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

A47. Примеры расчетных оценок, которые могут иметь высокую степень неопределенности, включают:

Расчетные оценки, которые в высокой степени зависимы от суждения, например, суждений об исходе находящейся на рассмотрении тяжбы или суммы и сроков будущих денежных потоков, зависящих от неопределенных событий, которые возникнут через много лет в будущем.

Расчетные оценки, которые вычислялись без применения признанных методов определения оценки.

Расчетные оценки в тех случаях, когда результаты обзора аудитором подобных расчетных оценок, сделанных в финансовой отчетности за предыдущий период, указывают на существенную разницу между первоначальной расчетной оценкой и фактическим исходом.

Расчетные оценки по справедливой стоимости, для которых использовалась узкоспециализированная разработанная субъектом модель или для которых не существует наблюдаемых исходных данных.

A48.

Расчетная оценка, кажущаяся несущественной, потенциально может

 

привести к существенному искажению по причине неопределенности

 

расчетной оценки; то есть сумма, признанная или раскрытая в

 

финансовой отчетности в отношении расчетной оценки, может не

 

указывать на ее неопределенность.

A49.

При некоторых обстоятельствах неопределенность оценки настолько

 

высока, что невозможно определить разумную расчетную оценку.

 

Следовательно, применимая основа представления финансовой

 

отчетности может исключать признание данной статьи в финансовой

 

отчетности или ее оценку по справедливой стоимости. В таких случаях

 

значительные риски касаются не только того, должна ли расчетная

 

оценка быть признана или измерена по справедливой стоимости, но

 

также и адекватности раскрытий. По отношению к таким расчетным

 

оценкам применимая основа представления финансовой отчетности

 

может потребовать раскрытия расчетных оценок и высокой степени

 

неопределенности, связанной с ними(см. параграфы A120-A123).

A50. Если аудитор считает, что расчетная оценка приводит к значительному

 

риску, аудитору требуется получить представление о средствах

 

контроля субъекта, включая действия по контролю1.

A51.

В некоторых случаях, неопределенность расчетной оценки может

 

вызвать существенные сомнения относительно способности субъекта

 

 

 

1

МСА 315, параграф 29.

 

МСА 540

588

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

продолжать свою непрерывную деятельность. МСА 5701 устанавливает требования и предоставляет руководство в отношении данных обстоятельств.

Ответные действия в отношении оцененных рисков существенных искажений (См. параграф 12)

A52. МСА 330 требует от аудитора разработки и выполнения аудиторских процедур, характер, сроки выполнения и масштаб которых основан на оцененных рисках существенных искажений в отношении расчетных оценок, как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне утверждений2. В параграфах A53-A115 рассматриваются ответные действия, специфические только для уровня утверждений.

Применение требований применимой основы представления финансовой отчетности(См. параграф12(а))

A53. Многие основы представления финансовой отчетности предписывают определенные условия для признания расчетных оценок и определяют методы для их определения и требуемые раскрытия. Такие требования могут быть комплексными и требовать применения суждения. На основании представления, полученного при выполнении процедур оценки рисков, аудитор должен обратить особое внимание на требования применимой основы представления финансовой отчетности, которые могут оказаться предрасположенными к неправильному применению или различным интерпретациям.

A54. Определение того, должным ли образом руководство субъекта применило требования применимой основы представления финансовой отчетности, частично основано на знании аудитором субъекта и его среды. Например, оценка по справедливой стоимости некоторых статей, таких как нематериальные активы, приобретенные при объединении предприятий, может вовлекать специальные аспекты, на которые влияет характер субъекта и его операций.

A55. В некоторых ситуациях дополнительные аудиторские процедуры, такие как инспектирование аудитором текущего физического состояния актива, могут оказаться необходимыми для определения того, должным ли образом руководство субъекта применило требования применимой основы представления финансовой отчетности.

A56. Выполнение требований применимой основы представления финансовой отчетности обязывает руководство субъекта рассмотреть изменения в среде или обстоятельствах, которые влияют на субъект.

1МСА 570, «Допущение о непрерывности деятельности»

2МСА 330, параграфы 5-6.

589

МСА 540

АУДИТ

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Например, введение активного рынка для конкретного класса актива или обязательства может указывать на то, что использование дисконтированных денежных потоков для определения справедливой стоимости такого актива или обязательства больше не является надлежащим.

Последовательностьвметодахиоснованиедляизменений(См. параграф12(б))

A57. Рассмотрение аудитором изменения в расчетной оценке или в методе определения оценки по сравнению с предыдущим периодом, является важным, потому что изменение, не основанное на изменении в обстоятельствах или на новой информации, считается произвольным. Произвольные изменения в расчетной оценке могут со временем привести к непоследовательности в финансовой отчетности и к искажению финансовой отчетности, или же могут указывать на возможную предвзятость руководства субъекта.

A58. Чаще всего руководство субъекта может предоставить достаточное обоснование для изменения в расчетной оценке или методе определения расчетной оценки от одного периода к другому на основании изменения, произошедшего в обстоятельствах. То, что представляет собой достаточное обоснование, а также адекватность подтверждения заявления руководства субъекта о том, что произошло изменение в обстоятельствах, гарантирующее изменение в расчетной оценке или методе определения расчетной оценки, являются вопросами суждения.

Ответные действия в отношении оцененных рисков существенных искажений (См. параграф13)

A59. На решение аудитора о том, какое действие из перечисленных в параграфе 13 следует предпринять, в отдельности или в совокупности с другими, в ответ на риски существенных искажений, могут повлиять такие аспекты, как:

Характер расчетной оценки, включая тот факт, возникает ли она в связи с обычными или необычными операциями.

Ожидания в отношении того, предоставит ли аудитору процедура(ы), достаточное и надлежащее аудиторское доказательство.

Оцененный риск существенных искажений, включая тот факт, является ли оцененный риск значительным риском.

A60. Например, при оценке обоснованности резерва по сомнительным счетам эффективной процедурой для аудитора может стать обзор последующих инкассо денежных средств в сочетании с другими процедурами. В тех случаях, когда степень неопределенности расчетной оценки является высокой, например, при расчетной оценке,

МСА 540

590

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

основанной на самостоятельно разработанной модели, для которой существуют ненаблюдаемые исходные данные, может потребоваться применение комбинации действий в ответ на оцененные риски, которые описаны в параграфе 13, чтобы получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство.

A61. Дополнительное руководство, поясняющее обстоятельства, при которых каждое из ответных действий может оказаться подходящим, предоставлено в параграфах A62-A95.

События, происходящие до даты аудиторского отчета(заключения) (См. параграф 13(а))

A62. Определение того, обеспечивают ли события, происходящие до даты аудиторского отчета(заключения), аудиторское доказательство в отношении расчетной оценки, может оказаться подходящим ответным действием, если ожидается, что такие события:

Произойдут; и

Обеспечат аудиторское доказательство, которое подтвердит или опровергнет расчетную оценку.

A63. События, происходящие до даты аудиторского отчета(заключения), иногда могут обеспечивать достаточное и надлежащее аудиторское доказательство в отношении расчетной оценки. Например, продажа полного запаса замененного продукта вскоре после окончания периода может обеспечить аудиторское доказательство в отношении оценки его чистой стоимости реализации. В таких случаях выполнение дополнительных аудиторских процедур по расчетной оценке может не потребоваться при условии получения достаточного и надлежащего доказательства.

A64. Для некоторых расчетных оценок события, происходящие до даты аудиторского отчета(заключения), вероятнее всего, не обеспечат аудиторского доказательства в отношении расчетной оценки. Например, условия или события, касающиеся некоторых расчетных оценок, развиваются только на протяжении длительного периода времени. Кроме того, из-за цели определения расчетных оценок по справедливой стоимости информация, полученная после окончания периода, может не отражать события или условия, существующие на дату балансового отчета, и поэтому, может оказаться нерелевантной для определения расчетной оценки по справедливой стоимости. В параграфе 13 указываются другие действия в ответ на риски существенных искажений, которые может предпринять аудитор.

A65. В некоторых случаях события, которые противоречат расчетной оценке, могут указывать на то, что руководство субъекта осуществляет неэффективный процесс определения расчетных оценок или на

591

МСА 540

АУДИТ

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

существование предвзятости руководства субъекта при определении расчетных оценок.

A66. Даже если аудитор решает не применять этот подход в отношении определенных расчетных оценок, аудитор обязан выполнять требования МСА 5601. Аудитор обязан выполнять аудиторские процедуры, разработанные с целью получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства того, что все события, происходящие в период между датой финансовой отчетности и датой аудиторского отчета(заключения), которые требуют корректировки или раскрытия в финансовой отчетности, были идентифицированы2 и надлежащим образом отражены в финансовой отчетности3. Поскольку определение многих расчетных оценок, кроме расчетных оценок по справедливой стоимости, обычно зависит от результата будущих условий, операций или событий, работа аудитора в соответствии с МСА 560 является наиболее релевантной.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A67. Если дату балансового отчета и дату аудиторского отчета(заключения)разделяет продолжительный промежуток времени, обзор аудитором событий, произошедших в данном промежутке времени, может оказаться эффективным ответным действием в отношении расчетных оценок за исключением расчетных оценок по справедливой стоимости. Это наиболее применимо в отношении некоторых малых субъектов, управляемых собственникомуправляющим, особенно когда у руководства субъекта нет официальных процедур контроля над расчетными оценками.

Тестирование того, как руководство субъекта определило расчетную оценку (См. параграф 13(б))

A68. Проверка того, как руководство субъекта определило расчетную оценку, а также проверка данных, на которых она основывается, может оказаться надлежащим ответным действием в том случае, если расчетная оценка является расчетной оценкой по справедливой стоимости, разработанной на основании модели, в которой используются наблюдаемые и ненаблюдаемые исходные данные. Такая проверка также может оказаться надлежащей, если, например:

Расчетная оценка получена при обычной обработке данных системой учета субъекта.

1МСА 560, «Последующие события».

2МСА 560, параграф 6.

3МСА 560, параграф 8.

МСА 540

592

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Проведенный аудитором обзор аналогичных расчетных оценок, сделанных в финансовой отчетности предыдущего периода, предполагает, что процесс оценки руководства субъекта, осуществляемый в текущем периоде, будет эффективным.

Расчетная оценка основана на большой совокупности статей аналогичного характера, которые по отдельности не являются существенными.

A69. Тестирование того, как руководство субъекта определило расчетную оценку, может включать, например:

Тестирование степени, в которой данные, на которых основывается расчетная оценка, точны, полны и релевантны, и того, была ли расчетная оценка должным образом определена с использованием таких данных и допущений руководства субъекта.

Рассмотрение источника, релевантности и надежности внешних данных или информации, включая те, что были получены от внешних экспертов, привлеченных руководством субъекта для оказания содействия при определении расчетной оценки.

Пересчет расчетной оценки и обзор информации о расчетной оценке на предмет внутренней последовательности.

Рассмотрение процессов руководства субъекта по обзору и утверждению.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A70. В малых субъектах процесс определения расчетной оценки, вероятно, менее структурирован, чем в крупных субъектах. Малые субъекты, характеризующиеся активным вовлечением руководства, могут не иметь обширных описаний учетных процедур, сложных данных бухгалтерского учета или письменной политики. Даже если у субъекта нет официально установленного процесса, это не означает, что руководство субъекта не в состоянии обеспечить основу для тестирования аудитором расчетной оценки.

Анализ метода определения оценки(См. параграф 13(б)(i))

A71. Если применимая основа представления финансовой отчетности не предписывает метод определения оценки, то проверка того, является ли используемый метод, включая любую применимую модель, надлежащим в данных обстоятельствах, это вопрос суждения.

A72. В этой связи аспекты, которые может рассмотреть аудитор, включают, например:

Обоснование руководством субъекта разумности выбранного метода.

593

МСА 540

АУДИТ

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

В достаточной ли мере руководство субъекта оценило и должным ли образом применило критерии, предусматриваемые применимой основой представления финансовой отчетности, если таковые имеются, для подтверждения выбранного метода.

Является ли метод надлежащим в данных обстоятельствах с учетом характера оцениваемого актива или обязательства и требований применимой основы представления финансовой отчетности, касающихся расчетных оценок.

Является ли метод надлежащим по отношению к бизнесу, отрасли и среде, в которой функционирует субъект.

A73. В некоторых случаях, руководство субъекта может определить, что различные методы приводят к ряду оценок, значительно отличающихся друг от друга. В таких случаях представление, полученное о том, как субъект исследовал причины этих различий, может помочь аудитору в оценке обоснованности выбранного метода.

Оценка использования моделей

A74. В некоторых случаях, особенно при определении расчетных оценок по справедливой стоимости, руководство субъекта может использовать модель. Обоснованность используемой модели в данных обстоятельствах может зависеть от ряда факторов, таких как характер субъекта и его среды, включая отрасль, в которой он функционирует, и определенный актив или обязательство, оценка которого проводится.

A75. Степень релевантности следующих аспектов зависит от обстоятельств, включая тот факт, доступна ли модель на рынке для использования в определенном секторе или отрасли или она является самостоятельно разработанной моделью субъекта. В некоторых случаях субъект может привлечь эксперта для разработки и тестирования модели.

A76. В зависимости от обстоятельств те аспекты, которые аудитор также может рассмотреть при тестировании модели, включают, например:

Тот факт, утверждается ли модель до своего использования, и проводятся ли периодические обзоры на предмет проверки того, сохраняется ли соответствие модели ее целевому использованию. Процесс утверждения субъектом может включать оценку:

Теоретической разумности и математической целостности модели, включая надлежащий характер параметров модели.

Последовательности и полноты исходных данных модели в соответствии с практикой, принятой на рынке.

Результат использования модели по сравнению с фактическ ими операциями.

МСАИ540

594

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК, ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСКРЫТИЙ

Существующие надлежащие принципы политики и процедуры контроля за изменениями.

Регулярно ли модель калибруется и тестируется на обоснованность, особенно в тех случаях, когда исходные данные субъективны.

Корректируются ли результаты модели, включая, в случае расчетных оценок по справедливой стоимости, тот факт, отражают ли такие корректировки допущения, которые будут использовать участники рынка при подобных обстоятельствах.

Документируется ли модель надлежащим образом, включая предполагаемое применение и ограничения модели и ее основные параметры, необходимые исходные данные и результаты любого проведенного анализа на предмет утверждения.

Допущения, используемые руководством субъекта (См. параграф 13(б)(ii))

A77. Аудитор оценивает допущения, используемые руководством субъекта, только на основании той информации, которая доступна для аудитора в ходе проведения аудита. Аудиторские процедуры в отношении допущений руководства субъекта выполняются в контексте аудита финансовой отчетности субъекта, а не с целью предоставления мнения непосредственно в отношении допущений.

A78. Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при оценке разумности допущений, используемых руководством субъекта, включают, например, тот факт:

Являются ли отдельные допущения обоснованными.

АУДИТ

Являются ли допущения взаимозависимыми и внутренне

 

последовательными.

 

Являются ли допущения обоснованными при их коллективном

 

 

рассмотрении или в сочетании с другими допущениями, для

 

 

данной расчетной оценки или для других расчетных оценок.

 

В случае расчетных оценок по справедливой стоимости,

 

 

должным ли образом допущения отражают наблюдаемые

 

 

рыночные допущения.

 

A79. Допущения, на которых основываются расчетные оценки, могут отражать ожидаемый руководством субъекта результат определенных целей и стратегий. В таких случаях аудитор может выполнить аудиторские процедуры, чтобы оценить обоснованность таких допущений, проверяя например, согласуются ли допущения с:

595

МСА 540