12.3. Мсфо (ias) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»

Ассоциированные компании – это общества:

• в которых инвестор имеет значительное (существенное) влияние и которые не являются ни дочерними, ни совместными предприятиями;

• которые могут принимать участие в принятии решений в финансовой и операционной деятельности, но не владеть правом контроля (формально 20-50 % голосов).

Если инвестор влияет на ассоциированное предприятие, то на него возлагается часть ответственности за результаты деятельности последнего. Значительное влияние инвестора проявляется в следующем:

• представительство в совете директоров или ином аналогичном органе управления объекта инвестиций;

• участие в процессе выработки финансовой и оперативной политики;

• наличие значительных денежных потоков и сделок между инвестором и объектом инвестиций;

• обмен управленческим персоналом;

• предоставление важной технической информации.

Для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний и совместных предприятий стандарт рекомендует использовать метод учета по долевому участию.

Метод учета по долевому участию, предполагает, что инвестиции первоначально признаются по себестоимости, и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникать необходимость в корректировке балансовой стоимости для отражения изменений пропорциональной доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Такие изменения включают и те, которые возникают вследствие переоценки основных средств, а также при появлении разницы от пересчета иностранных валют. Доля инвестора в изменениях этих показателей признается непосредственно в капитале инвестора.

При составлении консолидирован­ной отчетности по методу долевого участия:

• в актив консоли­дированного баланса вводится самостоятельная линейная статья для отражения суммы инвестиций в зависимое об­щество;

• гудвилл, рассчитывается, но в отчетности отдельной стро­кой не показывается;

• доля меньшинства в пассиве консолидирован­ного баланса не отражается;

• постатейное объединение индивидуальной финансовой отчетности инвестора и ассоциированной компании не производится.

12.4. Мсфо (ifrs) 11 «Соглашение о совместной деятельности»

IFRS-11 определяет «совместный контроль» как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в IFRS- 11 выделены следующиехарактеристики совместного контроля:

обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;

контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;

единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

Значимые аспекты деятельности – это такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов следует применять профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

• решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);

• решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Стандарт классифицирует соглашения о совместном предпринимательстве на два типа:

• совместные операции и

• совместные предприятия.

По первому типу совместной деятельности – совместные операции – используется метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов. Он предполагает, что участник совместной деятельности в связи со своей долей участия в совместной операции признает:

• свои активы, включая свою долю в совместных активах;

• свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

• свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

• свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

• свои расходы, включая долю в совместных расходах. 

Второй вид совместной деятельности – совместные предприятия – требует образование юридического лица. Участник совместного предприятия должен отражать инвестиции и учитывать их в своей консолидированной отчетности по методу долевого участия (как в МСФО (IAS) 28), кроме случаев исключения для предприятия по освобождению от учета по долевому методу.

Таким образом, консолидированная финансовая отчетность — этофинансовая отчетность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым в соответствии с МСФО относятся:

• метод полной консолидации;

• метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов;

• метод долевого участия.

Методы консолидации и области их применения представлены в табл. 12.1(с учетом стандартов, обязательных для применения с 01.01.2013).

Таблица 12.1 Методы формирования консолидированной финансовой отчетности

Методы консолидации	МСФО, регулирующие порядок консолидации	Объект консолидации
Метод полной консолидации	Консолидированная финансовая отчетность (МСФО (IFRS) 10)	Дочерние компании (инвестор обладает контролем за объектом инвестиций)
Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов	Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)	Совместные операции
Метод долевого участия	Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (МСФО (IAS) 28)	Ассоциированные предприятия, Совместные предприятия
	Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)	Совместные предприятия

23