Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
«Оренбургский государственный университет»
Е.В. Саталкина, З.С. Туякова, С.В. Панкова
ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ И
ЭТИКА БУХГАЛТЕРА:
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ
Монография
Рекомендовано ученым советом федерального государственного бюджетного
образовательного учреждения высшего образования «Оренбургский
государственный университет»
Оренбург
2017
УДК 657.1
С21
Профессиональное суждение бухгалтера: теория и практика применения:
монография / Е.В. Саталкина, З.С. Туякова, С.В. Панкова; Оренбургский
гос. ун-т. – Оренбург, 2017.
ISBN 978-5-7410-1890-3
В монографии рассматриваются теоретические и прикладные проблемы
профессионального суждения и профессиональной этики в современном
бухгалтерском учете. Исследованы эволюция подходов к регулированию
бухгалтерского учета и возможности применения профессионального
суждения в российском и западном учете, рассмотрены концептуальные
подходы к профессиональному суждению бухгалтера в системах российских и
международных стандартов. Особое внимание уделено классификации
различных видов профессионального суждения бухгалтера, раскрытию этапов
формирования профессионального суждения и оценке его качества.
Обоснованы основные направления развития методологии формирования
профессионального суждения в условиях гармонизации современных
принципов учета с рассмотрением области профессионального суждения в
условиях неопределенности, при организации внутреннего контроля и
подготовке пояснений к финансовой отчетности экономического субъекта.
Изложена позиция авторов в части соблюдения нравственно-этических норм
при формировании профессионального суждения специалиста в области
бухгалтерского учета.
Для аспирантов, обучающихся по направлению 38.06.01 Экономика,
магистрантов, студентов, специализирующихся в области бухгалтерского
учета, анализа и аудита; а также для преподавателей вузов, практикующих
бухгалтеров и аудиторов.
УДК 657.1
ББК 65.052.2
ББК 65.052.2
С21
Рецензент - доктор экономических наук, профессор Т.Ю. Дружиловская
ISBN978-5-7410-1890-3Саталкина Е.В,
Туякова З.С.,
Панкова С.В., 2017
ОГУ, 2017
2
Содержание
Введение ............................................................................................................................... 5
1 Теоретические основы профессионального суждения в системе бухгалтерского
учета и аудита ...................................................................................................................... 5
1.1 Профессиональное суждение как ключевая категория в учетно-аналитической и
аудиторской деятельности .................................................................................................. 7
1.2 Эволюция подходов к регулированию бухгалтерского учета и применению
профессионального суждения в англосаксонской и континентальной моделях учета
............................................................................................................................................. 29
1.3 Анализ российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета
и возможностей применения профессионального суждения бухгалтера.................... 52
2 Концепция профессионального суждения в современном бухгалтерском учете ... 71
2.1 Концептуальные подходы к профессиональному суждению бухгалтера в
системах международных и российских стандартов ..................................................... 71
2.2 Классификация видов профессионального суждения в бухгалтерском учете ..... 82
2.3 Этапы процесса формирования профессионального суждения бухгалтера ....... 102
2.4 Оценка качества профессионального суждения бухгалтера ................................ 108
3 Развитие методологии формирования профессионального суждения в условиях
гармонизации современных принципов учета ............................................................. 128
3.1 Особенности формирования профессионального суждения в условиях
применения принципов учета ........................................................................................ 128
3.2 Характеристика рисков, связанных с формированием профессионального
суждения специалиста в области бухгалтерского учета в условиях неопределенности
........................................................................................................................................... 139
3.3 Области применения профессионального суждения специалиста в области
бухгалтерского учета при организации внутреннего контроля ................................. 152
3.4 Формирование профессионального суждения бухгалтера при подготовке
пояснений к финансовой отчетности экономического субъекта ............................... 167
3
4 Соблюдение нравственно-этических норм при формировании профессионального
суждения специалиста в области бухгалтерского учета ............................................. 178
4.1 Эволюция профессиональной этики и профессионального статуса бухгалтера как
базы применения профессионального суждения ......................................................... 178
4.2 Развитие профессионального суждения и соблюдения этических норм поведения
публично практикующими и работающими по найму бухгалтерами ....................... 191
4.3 Требования к уровню квалификации специалиста, формирующего
профессиональное суждение в области бухгалтерского учета .................................. 212
Список использованных источников .................... Ошибка! Закладка не определена.
4
Введение
Многообразие и специфика современных видов экономической деятельности,
требует развития подходов к организации учетной практики и к формированию
профессиональных стандартов. Современные отечественные и международные
стандарты содержат во многих случаях не столько жесткие правила учета и
отчетности, сколько положения рекомендательного характера, восприятие и
интерпретация которых, предусматривает применение профессионального суждения
бухгалтера.
Развитие теории и практики учета на основе профессионального суждения
исследовано в научных трудах многих российских ученых: Н.В. Богдановой, Н.В.
Генераловой, Т.Ю. Дружиловской, В.В.Ковалева, Л.И.Куликовой, И.Н. Львовой,
В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Я.В.Соколова,
В.Я.Соколова, А.С. Толстовой, Л.З. Шнейдмана и др.
Указанные авторы подчеркивают при этом, что профессиональное суждение
используется бухгалтером, в основном, в условиях неопределенности, связанных с
невозможностью применения нормативных правил учета в тех или иных
нестандартных ситуациях, а также в условиях, предусматривающих альтернативные
варианты решения профессиональных задач.
Сам процесс принятия качественных решений является сложным и требует от
бухгалтера тщательного анализа сложившейся ситуации, имеющихся
информационных данных, наличия у бухгалтера необходимого опыта,
квалификации, знаний и умений. Поэтому авторами данной монографии
предпринята попытка систематизации теории и практики применения
профессионального суждения как инструментария современного бухгалтерского
учета.
Прежде всего, рассмотрены трансформация подходов к регулированию
бухгалтерского учета, а также роль и значение профессионального суждения в
российском и западном учете, изложены концептуальные взгляды на применение
профессионального суждения бухгалтера в системах российских и международных
стандартов. Предложен авторский подход к группировке различных видов
5
профессионального суждения бухгалтера, к выделению этапов формирования
профессионального суждения и оценке его качества.
Разработаны основные направления развития методологии формирования
профессионального суждения в условиях гармонизации современных принципов
учета. При этом особое внимание уделено области профессионального суждения в
условиях неопределенности, при организации внутреннего контроля и при
подготовке пояснений к финансовой отчетности экономического субъекта.
Заинтересованному читателю могут быть интересны также положения
монографии, где рассматриваются проблемы соблюдения нравственных и этических
норм при формировании профессионального суждения специалиста в области
бухгалтерского учета.
Монография рекомендуется для аспирантов, обучающихся по направлению
38.06.01 «Экономика», студентов магистратуры, специализирующихся в области
бухгалтерского учета, анализа и аудита, а также для преподавателей вузов,
практикующих бухгалтеров и аудиторов.
6
1 Теоретические основы профессионального суждения в системе
бухгалтерского учета и аудита
1.1 Профессиональное суждение как ключевая категория в учетно-
аналитической и аудиторской деятельности
Современная инновационная экономика, изменяя характер производства,
трансформируя экономические отношения, не может не реагировать на
современные вызовы и не отражаться на концепциях, лежащих в основе теории
бухгалтерского учета.
Так, В.Ф. Палий в своей работе справедливо отмечает, что в настоящее время
усложнилась не только финансово-экономическая, но и учетная деятельность
хозяйствующих субъектов, появляются «принципиально новые объекты
бухгалтерского учета – интеллектуальные, такие как знания, информация,
интеллектуальная собственность и т.п. В определенных условиях они выпадают из
кругооборота капитала, традиционно являющегося предметом бухгалтерского
учета» [118].
Кардинальные изменения в организации и методологии бухгалтерского учета
изменили его роль, содержательные характеристики и прикладной характер.
Происходит постепенный качественный переход от совокупности технических
операций к отражению экономической сущности хозяйственных операций,
повышается значение учета как инструмента контроля и активного воздействия на
бизнес-процессы. Система бухгалтерского учета все больше интегрируется в
рыночную инфраструктуру как ее неотъемлемый элемент.
В целях обеспечения непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта
бухгалтерский учет должен быть организован таким образом, чтобы на основе
предоставленной федеральными и отраслевыми стандартами свободы выбора
способов учета и формирования показателей отчетности, достоверно отражать
результаты финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и
максимально полно удовлетворять информационные потребности заинтересованных
пользователей обо всех аспектах его деятельности.
7
Все это делает профессиональную деятельность современного бухгалтера
более сложной, углубленной, значимой и бизнес-ориентированной. Кроме того, в
работе бухгалтера, как утверждают зарубежные и отечественные специалисты,
появилась творческая составляющая, представляющая собой способность
бухгалтера своевременно реагировать на изменяющиеся условия бизнеса и
генерировать новые идеи, способы и подходы к организации учетной практики. В
первую очередь это обусловлено возможностью самостоятельного выбора и
закрепления в учетной политике хозяйствующих субъектов тех способов учета,
которые наиболее достоверно отражают его финансовое и имущественное
состояние. Согласно Закону «О бухгалтерском учете», бухгалтер вправе, с
соответствующим обоснованием, отказаться от применения официальных правил
учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное
состояние и финансовые результаты деятельности организации [6].
Решение, принимаемое бухгалтером, должно быть основано на базовых
фундаментальных принципах учета и требовании приоритета содержания перед
формой, заключающимся в отражении в бухгалтерском учете факторов
хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из
экономического содержания фактов и условий функционирования.
Многообразие и специфика современных видов экономической деятельности,
требует создания новых подходов, не только к организации учетной практики, но и
к формированию профессиональных стандартов. Анализируя тенденции последнего
десятилетия можно сделать вывод, что российские федеральные и отраслевые
стандарты учета стали носить не только императивный, но и, частично,
рекомендательно-описательный характер, поэтому их восприятие и интерпретация
стали полностью зависеть от профессионального суждения специалиста,
применяющего их на практике.
Впервые влияние мнения конкретного специалиста на порядок отражения
хозяйственных операций в учете и формирование показателей финансовой
отчетности было описано в пятидесятые годы двадцатого века американским
специалистом К.Т. Девине. В своих работах он проанализировал влияние поведения
8
бухгалтера на лиц, занятых в хозяйственной деятельности компании, а также
зависимость выбора методов учета и представления бухгалтерской информации от
целей и поведения людей. Таким образом, К.Т. Девине можно считать
родоначальником новой бихевиористической (поведенческой) парадигмы
бухгалтерского учета.
Развивая идею бихевиоризма в бухгалтерском учете, Р. Энтони отмечал, что
такой подход к учету «учит тому, что понять бухгалтерию – это значит понять и
поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она
может быть только у людей, заинтересованных в нем» [172].
В этом контексте интересно мнение другого американского ученого - Ч.П.
Хорнгрена, усомнившегося в точности бухгалтерского учета как науки.
«Бухгалтерский учет – это скорее искусство, чем наука» - заключает автор:
«Финансовые отчеты могут выглядеть аккуратно из-за тщательно сгруппированных
чисел, ибо они представляют собой результаты сложного процесса определения
значений, который основывается на массивном комплексе исходных посылок и
соглашений» [73].
Исследованием влияния психологической составляющей работы бухгалтера на
организацию учетного процесса в целом и формирование отчетных показателей в
частности, в России занимались такие яркие представители Санкт-Петербургской
школы бухгалтерского учета, как Я.В. Соколов и В.В. Ковалев.
В частности, Я.В. Соколов отмечает, что методы бухгалтерского учета
должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей [146].
Более того, Я.В. Соколов в другой работе подчеркивает, что подлинный
смысл бухгалтерского учета может быть раскрыт именно через «психологическое
истолкование учета», позволяющего создавать четкие ориентиры профессиональной
деятельности [145].
В качестве наиболее распространенного примера бихевиоризма в
отечественном учете автор приводит метод учета и калькулирования себестоимости
работ и услуг «стандарт-кост» и указывает при этом, что первичным стимулом или
воздействием внешней среды служит стандарт (норматив) затрат, а подлинным
9
стимулом будут случаи отклонений фактических затрат от нормативных затрат
[148].
В.В. Ковалев, выделяя поведенческую составляющую как совершенную
необходимость в работе бухгалтера, отмечает, что большинство специалистов не
готовы к ответственности, сопряженной с принятием решения, что обусловлено
следующими факторами:
выполнение действующих императивов снижает уровень ошибок в
учете, а значит и уменьшает риски связанные с возможными штрафными
санкциями;
подготовка наиболее эффективного решения требует высокой
квалификации специалиста, глубокого анализа нормативной базы и сложившейся
учетной практики;
вероятность лучшего выбора из существующих возможностей не всегда
гарантирована.
Особый интерес при этом представляет вывод ученого о неизбежности
осуществления выбора, поскольку его отсутствие может привести к худшим
последствиям, нежели реализация даже не самого эффективного решения [96].
Кроме того, В.В. Ковалев подчеркивает необходимость учета психотипа не
только бухгалтера, но и пользователя учетной информации [95]. При этом автор не
уточняет способы идентификации психологических типов пользователей и
возможные варианты диверсификации этой информации для разных психотипов
пользователей.
По нашему мнению, решение обозначенных выше проблем, невозможно без
реализации профессионального суждения в учетной практике субъектов
хозяйствования. Именно профессиональное суждение является неотъемлемым
элементом культуры бухгалтерской профессии в странах, ориентированных на
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В то же время
необходимо отметить, что, несмотря на активный интерес, проявляемый со стороны
научной общественности и практикующих специалистов, профессиональное
10
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]