Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
сопоставимости, а возможность раскрытия надежной информации на основе
профессионального суждения специалиста, подготовившего отчетность и исходя из
реальных условий хозяйствования.
Проанализировав качественную характеристику «существенность», можно
прийти к выводу о наибольшей её зависимости от профессионального суждения,
поскольку именно специалист в момент формирования отчетности определяет,
существенен или несущественен тот или иной показатель.
Особое внимание следует уделять ограничениям качественных характеристик
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данная категория отсутствует в
понятийном аппарате, нормативных актах, регламентирующих порядок
формирования отчетных показателей в РФ, и не рассматривается пользователями
отчетности в качестве реального механизма, позволяющего повысить качество
раскрываемой информации. Последнее обеспечивается за счет повышения
ответственности составителей отчетности за обоснованность вырабатываемых
суждений.
Понятие ограничение качественных характеристик заложено в Концепции
(Принципах) подготовки и представления финансовой отчетности в международных
стандартах финансовой отчетности. Выделяют следующие ограничения:
своевременность, баланс между выгодами и затратами, баланс между
качественными характеристиками.
Первое ограничение предполагает, что чрезмерная задержка представления
отчетности может привести к повышению ее надежности, но потери уместности.
Поэтому, основываясь на профессиональном суждении, принимается решение о
сбалансированности этих качеств отчетности.
Баланс между выгодами и затратами ограничивает неоправданные затраты на
подготовку финансовых отчетов, т.к., в соответствии с Основами, выгоды,
извлекаемые из отчетной информации должны превышать затраты на ее получение.
Баланс между качественными характеристиками наиболее сложное
ограничение, действующее в сфере профессионального суждения,
предусматривающее компромисс между качественными характеристиками,
91
основывающийся на мнении специалиста о том, как наилучшим образом выполнить
задачу формирования финансовой отчетности.
Введение императивного ограничения качественных характеристик
бухгалтерской отчетности в отечественную учетную практику, по нашему мнению,
позволит повысить значимость профессионально суждения, за счет придания ему
статуса реально используемого учетного инструмента.
Классификация профессионально суждения по отношению к принципам
учета, на наш взгляд, обосновывается сильной зависимостью экономической
сущности формируемых в отчетности показателей от принципов, на которых
основывается система учета каждого субъекта хозяйствования. Положение по
бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» выделяет следующие
учетные принципы (допущения):
имущественная обособленность;
непрерывность деятельности;
последовательность применения учетной политики;
временная определенность факторов хозяйственной деятельности. [8].
По области применения, предлагается различать профессиональное суждение
в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете.
Профессиональное суждение в области бухгалтерского учета формируется по
отношению ко всей совокупности способов ведения учета: первичного наблюдения,
стоимостного измерения, текущей группировки, обобщения фактов хозяйственной
деятельности, определения финансового результата деятельности и составления
отчетности.
Профессиональное суждение в налоговом учете, де-факто - это совокупность
избранных налогоплательщиком способов и методов определения, признания,
оценки и распределения доходов/расходов, а также учета иных показателей
финансово-хозяйственной деятельности необходимых для целей налогообложения,
допускаемых Налоговым Кодексом РФ. [2]
92
Основной задачей, стоящей перед специалистом, при формировании
профессионального суждения для целей налогообложения является создание
оптимальной системы налогового учета.
Профессиональное суждение в налоговом учете, в первую очередь, это
политика выбора оптимального варианта налогообложения. Наличие этих
вариантов, их оценка и правильный расчет оказывает существенное влияние не
только на налоговую политику, но и на всю финансово-экономическую
деятельность субъекта хозяйствования.
К сфере профессионального суждения в налоговом учете относятся:
методы оценки активов и обязательств;
методы признания, оценки, распределения доходов и расходов;
порядок формирования налоговой базы по видам налогов;
организация налогового учета в компании.
Управленческий учет обладает собственной целью, решает специфические
задачи, использует не унифицированную первичную информацию, обрабатываемую
особыми, свойственными лишь управленческому учету алгоритмами, поэтому
профессиональное суждение приобретает особое значение при планировании и
организации этого вида учета.
Профессиональное суждение в области управленческого учета формируется
как в отношении способов организации учетного процесса, так и его элементов,
таких как: бюджетирование, внутренний управленческий контроль, внутренняя
отчетность и управленческий анализ. Вся система управленческого учета строится в
интересах внутрифирменного управления хозяйствующим субъектом. Организация
управленческого учета и её элементы индивидуальны для каждого субъекта
хозяйствования и являются коммерческой тайной.
Обобщая цель, задачи, характерные черты управленческого учета можно
прийти к выводу, что, подготавливая профессиональное суждение, специалист в
области учета, должен в первую очередь ориентироваться на информационные
потребности управления.
93
Как правило, профессиональное суждение во всех видах учета оформляется в
форме учетной политики.
Профессиональное суждение способно оказывать прямое или опосредованное
влияние на конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего
субъекта. Это стало предпосылкой для выделения классификационного признака по
влиянию на эффективность деятельности. Предлагается различать
профессиональное суждение:
влияющее на эффективность деятельности;
не влияющее на эффективность деятельности;
влияющее на мнение пользователей, но не влияющее на эффективность
деятельности компании.
К профессиональному суждению, оказывающему прямое влияние на
финансовый результат компании, относится:
способы определения степени завершенности работ по договору
строительства на отчетную дату [9];
пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов,
формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за
пределами Российской Федерации, в рубли [10];
условия признания выручки и расходов [15,16];
условия признания доходов и расходов по прекращаемой деятельности [8];
способ списания расходов по НИОКР [23];
Опосредованное влияние на финансовый результат оказывает
профессиональное суждение специалиста в отношении:
сроков использования и способов амортизации основных средств и
нематериальных активов [12; 20];
способов оценки товарно-материальных ценностей при их выбытии [11];
резервов на покрытие предвиденных расходов [15];
резервов на урегулирование обязательств по прекращаемой деятельности
[8];
94
сроков признания и списания расходов по НИОКР [23];
резервов предстоящих расходов;
величины оценочных обязательств;
сумм оценочных резервов.
Особенностью профессионального суждения является необходимость его
формирования в отношении практически всех аспектов финансово-хозяйственной
деятельности и учетной практики субъектов хозяйствования. Поэтому, наряду с
суждением, оказывающим влияние на финансовые результаты, целесообразно
различать профессиональное суждение в области бухгалтерского учета не
изменяющее конечных финансовых показателей компании.
К данной разновидности профессионального суждения следует относить:
выбранную форму бухгалтерского учета;
программный продукт, используемый хозяйствующим субъектом для
автоматизации бухгалтерского учета;
применяемые счета второго и третьего порядка;
внутрифирменные формы первичной учетной документации и учетных
регистров;
разработанную компанией методологию учета объектов или фактов
хозяйственной жизни, при условии отсутствия нормативно предусмотренных
методик (например, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета покупки и
продажи иностранной валюты);
формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, скорректированные в
соответствии со спецификой деятельности компании.
Одной из основных задач бухгалтерского учета является обеспечение
внутренних и внешних пользователей информацией необходимой для подготовки
экономических решений. На показатели, составляющие отчетность существенное
влияние оказывает профессиональное суждение специалистов её подготовивших.
Поэтому логично предположить, что часть показателей сформированных на основе
профессионального суждения может повлиять на решения пользователей, но не
95
отразиться на финансовых результатах хозяйствующего субъекта. В особенности
это относится к информации, раскрываемой в пояснениях к бухгалтерскому балансу
и отчету о финансовых результатах, не имеющей надежной стоимостной оценки и к
осуществлению деятельности в условиях неопределенности.
Так, ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» предусмотрено отражение в
бухгалтерской отчетности существенных событий, произошедших после отчетной
даты, вне зависимости от положительного или отрицательного их влияния на
показатели деятельности хозяйствующего субъекта [13, п.6].
При этом значимость события определяется исходя из профессионального
суждения специалиста, основанного на требованиях нормативных актов по
бухгалтерскому учету. Последствия событий после отчетной даты подлежат
стоимостной оценке. Для этого бухгалтером должны быть сделаны
соответствующие расчеты, подтверждающие величину расчетных оценок. В случае
если оценка последствий невозможна, эта информация также подлежит раскрытию,
с объяснением причин данного факта [13, п.7,8,11].
Раскрытие информации по сегментам также представляется ярким примером
выражения профессионального суждения, оказывающего влияние на решения
пользователей, но не влияющее на эффективность деятельности компании. К сфере
профессионального суждения, в данном случае, относятся: перечень раскрываемых
сегментов, оценка приисков по каждому выделенному сегменту, возможные
дополнительные отчетные сегменты, формат представления информации по
сегментам хозяйствующего субъекта [18, п.6,10,16].
Раскрытие сведений о связанных сторонах в пояснениях к отчетности является
традиционной международной практикой. В отечественном учете также
предусмотрено требование предоставления всем заинтересованным пользователям
возможности ознакомиться с перечнем юридических и физических лиц, способных
оказывать влияние на деятельность субъекта хозяйствования, или на деятельность
которых оказывается такое влияние. Несмотря на то, что перечень признаков
связанности сторон приведен в стандарте, окончательное решение о классификации
контрагента в качестве аффилированного лица, объеме и качестве информации,
96
раскрываемые в отчетности, бухгалтер принимает, основываясь на собственном
профессиональном суждении [17, п.4].
К информации, формируемой, исходя из профессионального суждения и
способной оказывать влияние на решения пользователей относительно
инвестиционной привлекательности хозяйствующего субъекта относятся: данные об
условных фактах хозяйственной деятельности, условных активах, условных
обязательствах и зарезервированных суммах на их погашение. [14,п.3,4,9].
Правовое поле, регламентирующее порядок и правила организации
бухгалтерского учета представлено совокупностью нормативных документов
различных отраслей права: гражданского, финансового, налогового, в рамках
которых выделяют подотрасли: бухгалтерское, аудиторское, валютное право. Это, в
свою очередь, позволяет предложить дополнительный классификационный признак
профессионального суждения – по категории специалиста, его вырабатывающего:
бухгалтера; аудитора; налогового инспектора; менеджера.
Специалист бухгалтерской службы, формирующий профессиональное
суждение по отношению к факту (явлению) хозяйственной жизни или объекту
бухгалтерского учета, по сути, предлагает первоначальный вариант его
характеристики, классификации, оценки, порядка отражения на счетах и раскрытия
в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому профессиональное суждение
бухгалтера можно считать базовым по отношению к профессиональному суждению
других специалистов.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от
30.12.2008г. под аудитом понимается «независимая проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о
достоверности такой отчетности» [3, ст.1].
Таким образом, основная задача аудитора на основе собственного
профессионального суждения подтвердить или опровергнуть достоверность
отчетной информации, сформированной исходя из мнения бухгалтера.
На это в указывает Л.З. Шнейдман [169]. С.А. Рассказова-Николаева
рассматривает независимый аудит с одной стороны, как инструмент контроля, а с
97
другой, защиты профессионального суждения бухгалтера перед профессиональным
сообществом [128].
Необходимость формирования профессионального суждения возникает в
условиях нормативной неопределенности или неоднозначности в трактовке фактов
(или объектов) хозяйственной жизни, поэтому мнение аудитора должно
основываться на действующей законодательной базе, сложившейся практике учета,
разумной экономической логике, собственном опыте и определенной доле
скептицизма.
Понятие «профессиональное суждение работника фискальных органов» в
настоящее время отсутствует. Основной причиной этого, на наш взгляд, является
жесткая нормативная регламентация всей деятельности этих специалистов. Однако
де-факто налоговым инспекторам приходится выражать свое профессиональное
суждение по поводу законности совершаемых операций, правильности исчисления
налогов и сборов, обоснованности применения льгот и налоговых преференций,
полноты и своевременности исполнения обязательств перед бюджетом. При этом в
отличие от аудитов, специалисты налоговых органов формируют свое
профессиональное суждение параллельно с бухгалтером и с целью его контроля, а
не для подтверждения достоверности отчетных показателей.
Профессиональное суждение управленческого персонала в отношении
признания, классификации, оценки, отражения объектов учета и показателей
отчетности в большей степени распространяется на управленческий учет, хотя,
иногда руководство хозяйствующего субъекта способно оказывать влияние на
формируемое суждение. Например, в отношении уровня аналитичности
раскрываемой в отчетности информации.
По назначению информации предлагается различать профессиональное
суждение, используемое собственниками предприятия, его контрагентами и
контролирующими органами.
Классификационный признак профессионального суждения по основанию для
подготовки был выделен исходя из сущности самого явления, потребность в
котором возникает либо при отсутствии конкретных ссылок в законодательстве
98
относительно возникшей проблемы учета, либо в условия ограниченной
применимости иного учетного инструментария.
Предлагается различать профессиональное суждение, подготовленное на
основании:
принципов бухгалтерского учета;
судебной (арбитражной) практики;
профессионального опыта.
Возможность формирования профессионального суждения в условиях
неопределенности на основании принципов, предусмотрена частью отечественных
учетных стандартов. В частности, это касается принятия решения о порядке
организации учета, в условиях отсутствия прямых норм законодательства. «Если по
конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы
ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики
осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ
1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных
стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому
учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных
или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий
признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов» [8, п.7].
Этим же стандартом предусмотрено разумное ограничение самостоятельной
разработки методологии учета, поскольку новый способ организации учета должен
обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в
системе учета и отчетности или уменьшить трудоемкость учетного процесса без
снижения степени достоверности информации [9, п.10].
Проанализировав практику формирования профессионального суждения,
можно прийти к выводу, что в некоторых ситуациях недостаточно использовать
исключительно учетные принципы, заложенные в теорию национального учета.
Основными причина этого являются неустранимые противоречия в нормативных
документах, регламентирующих порядок учета объекта и возможные штрафные
санкции, являющиеся непосредственным следствием приятого суждения. Поэтому,
99
на наш взгляд, целесообразно выделять профессиональное суждение, выработанное
на основе судебной практики в отдельный подвид.
Данный способ формирования профессионального суждения становится всё
более популярным в отечественной практике учета. Это подтверждается обзором
судебных решений в отношении ряда неоднозначных учетных проблем. Ещё одной
тенденцией в данной сфере является довольно широкое использование судебных
прецедентов как основы для выработки суждения в отношении аналогичного
объекта учета или хозяйственной ситуации. Как уже отмечалось выше, в России
прецедент не признается официальным источником права, поскольку судебные и
административные органы призваны применять нормы права, а не создавать их.
Суждение, выработанное на основе сложившейся учетной практики и
накопленного профессионального опыта, наиболее распространено среди
специалистов.
По признаку реализации, предлагается различать:
профессиональное суждение, реализованное в учетной политике;
профессиональное суждение, реализованное в конкретной операции;
профессиональное суждение, реализованное в бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Профессиональное суждение, вырабатываемое специалистом, неизбежно
выражается в той или иной форме. Самым ярким примером этого выражения
является учетная политика организации, охватывающая всю совокупность способов
ведения учета.
По мнению С.А. Николаевой «профессиональное суждение, оформляемое как
система документов, включаемых в учетную политику организации, является
уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс
реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит
совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; втретьих, разрешаются противоречия действующего законодательства» [111, с.29].
В учетной политике, как базовом правоустанавливающим локальном
документе, регламентирующем порядок учета в компании, не могут
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]