Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
ФЗ «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ от
06.12.2011г.
ПБУ 4/99
«Бухгалтерская
отчетность
организации»
Приказ «О формах
бухгалтерской
отчетности
организаций» № 66н от
02.07.2010г.
Бухгалтерский баланс
Отчет о финансовых результатах
Приложения к ББ и ОФР
Сопутствующая информация
Бухгалтерский баланс
Отчет о финансовых результатах
Пояснения к ББ и ОФР
Отдельные формы отчетов
Пояснительная записк
а
Бухгалтерский баланс
Отчет о финансовых результатах
Приложения к ББ и ОФР
Табличная форма
Текстовая форма
Состав бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями
законодательства РФ
Отчет об изменении капитала
Отчет о движении денежных
сред
ств
Отчет о целевом использовании ДС
Иные приложения
Рисунок 25 – Сравнительная характеристика состава бухгалтерской
отчетности
171
Представленная на рисунке схема наглядно демонстрирует разность
терминологического аппарата, используемого в трех основных императивах,
регламентирующих правила составления отчетности:
- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
- пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Во-первых, существенно отличается состав «пояснений» и «приложений».
субъектом самостоятельно, т.е. относятся к сфере профессионального суждения,
поэтому могут корректироваться в зависимости от стратегических и/или
тактических целей компании.
В-третьих, часть информации, раскрываемой в качестве пояснений, имеет
качественные параметры, содержит оценочные/плановые значения. Это не
позволяет измерить их количественно с достаточной степенью достоверности.
В-четвертых, неизбежно существует ряд событий, произошедших в прошлом
или ожидаемых/неожиданных в перспективе, способных повлиять на отчетные
показатели в будущем, предсказать влияние которых в настоящем с необходимой
точностью невозможно.
В-пятых, открытый перечень показателей, раскрываемых в пояснениях, их
многомерность, различные подходы к оценке, основанные на суждениях,
существенно затрудняют формирование единых подходов к данному отчету, а также
оценку его качества.
В целях дальнейшего исследования необходимо четко определить состав
приложений, входящих в комплект бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Данная проблема широко обсуждается в профессиональном сообществе,
например, в публикациях: О.В. Ефимовой [91], И.А. Варпаевой, Ю.В. Зарембо [82],
Т.Ю. Кошкиной [98], Т.Л. Крутяковой [99].
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» предусматривает два вида
пояснений: отдельные формы отчетов и пояснительная записка. Кроме того, в
отчетности может раскрываться сопутствующая информация.
К отдельным формам отчетов отнесены такие отчеты, как:
172
отчет о движении денежных средств;
отчет об изменениях капитала и др.
В связи с тем, что другие формы отчетов не поименованы в действующем
стандарте, в профессиональном сообществе возникла дискуссия о составе
отчетности и идентичности понятий «пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету
о финансовых результатах» и «пояснительная записка».
Ответом данную полемику можно считать письма Министерства финансов РФ
и Федеральной налоговой службы РФ четко указавшие, что эти понятия являются
самостоятельными, причем пояснения входят в состав отчетности, ВТО время как
пояснительная записка не входит в состав отчетности.
Т.Л. Крутякова в практических рекомендациях по составлению годовой
отчетности за 2015 год констатирует, что: «пояснительная записка - это некий
дополнительный документ, не являющийся частью бухгалтерской отчетности, в
котором раскрывается и информация, сопутствующая отчетности» [99].
Таким образом, в профессиональной среде сложилось отношение к
пояснительной записке как к периферийному и не обязательному документу.
Поэтому, несмотря на то, что пояснительная записка позволяет разгрузить формы
отчетности и упростить их восприятие, раскрыть дополнительную существенную
информацию о финансово-хозяйственной деятельности компании, привести
сопоставимые данные за ряд отчетных периодов, отразить аналитические сведения
для оценки финансового состояния и финансовой устойчивости компании,
большинство бухгалтеров или составляет его формально, или полностью
игнорирует.
Кроме того, Т.Л. Крутякова утверждает, что в пояснительной записке
раскрывается только сопутствующая информация. Однако детальное изучение
требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и влияния
профессионального суждения на раскрываемую в ней информацию, опровергают
данный вывод (таблица 17).
173
Отчет
Информация, раскрываемая в отчете
Формирование
профессионального
суждения
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках
основные положения учетной политики.
не формируется
заявление о соответствии бухгалтерской
отчетности действующим правилам
бухгалтерского учета и отчетности.
не формируется
причины отступления от действующих
правил составления отчетности, влияние на
показатели отчетности, примененных способов
оценки.
формируется
наличие на
начало и конец
отчетного
периода,
движение в
течение отчетного
периода
отдельных видов:
нематериальных активов;
не формируется
основных средств;
не формируется
арендованных основных
средств;
не формируется
финансовых вложений;
не формируется
дебиторской задолженности;
не формируется
резервов предстоящих
расходов и платежей;
не формируется
оценочных резервов;
не формируется
кредиторской задолженности;
не формируется
обеспечениях обязательств и
платежей выданных и
полученных.
не формируется
изменения в
капитале:
уставном;
не формируется
резервном;
не формируется
добавочном.
не формируется
Таблица 17 - Влияние профессионального суждения на пояснения к
бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации»
174
Отчет
Информация, раскрываемая в отчете
Формирование
профессионального
суждения
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
количество
акций:
выпущенных акционерным
обществом и полностью
оплаченных;
не формируется
выпущенных, но не
оплаченных или оплаченных
частично;
не формируется
номинальной стоимости
акций, находящихся в
собственности акционерного
общества, ее дочерних и
зависимых обществ;
не формируется
о прибыли, приходящейся на
одну акцию.
не формируется
объемы продаж
продукции/товаров/работ/услуг по:
видам (отраслям) деятельности;
географическим рынкам сбыта
(деятельности).
не формируется
состав затрат на производство/издержек
обращения.
не формируется
состав прочих доходов и расходов.
не формируется
чрезвычайные события и их последствия.
не формируется
события после отчетной даты.
формируется
условные факты хозяйственной
деятельности.
формируется
прекращенные операции.
формируется
связанные стороны.
не формируется
государственная помощь.
не формируется
Сопутствующая
информация
динамика основных показателей
финансово-хозяйственной деятельности за
несколько лет.
не формируется
планы диверсификации бизнеса и
изменения масштабов деятельности.
формируется
планируемые капитальные затраты и
долгосрочные финансовые вложения.
формируется
политика в отношении заемных средств,
управления рисками.
формируется
Продолжение таблицы 17
175
Отчет
Информация, раскрываемая в отчете
Формирование
профессионального
суждения
Сопутствующая
информация
деятельность в области НИОКР.
не формируется
проведенные и планируемые
природоохранные мероприятия.
не формируется/
формируется
иная информация, способная повлиять на
решения, принимаемые пользователями
отчётности.
формируется
иллюстрационный материал: аналитические
таблицы, графики, диаграмм
формируется
Продолжение таблицы 17
Приведенная в таблице структура пояснительной информации, подлежащей
раскрытию в бухгалтерской отчетности, позволяет сделать ряд выводов.
Во-первых, часть информации носит сугубо описательный характер
(положения учетной политики, события после отчетной даты, условные факты),
зачастую не имеет достоверной стоимостной оценки, поэтому не может быть
представлена в табличной форме.
Во-вторых, отражение сальдо и движения отдельных видов активов,
обязательств и капитала без описания причин таких изменений делает информацию
менее полезной для заинтересованного пользователя.
В-третьих, совокупность пояснительной и сопутствующей информации,
фактически представляет собой и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах, и пояснительную записку одновременно.
В-четвертых, при подготовке пояснений к бухгалтерской отчетности
профессиональное суждение реализуется при выборе:
формы раскрытия информации (табличной и/или текстовой);
структуры пояснений и их объема;
подходов к оценке прошлых или будущих событий и фактов
хозяйственной жизни, способных оказать влияние на показатели отчетности в
перспективе.
В-пятых, информация пояснительной записки не входит непосредственно в
176
состав бухгалтерской отчетности и не подлежит обязательному аудиту. Хотя именно
эта информация позволяет заинтересованному пользователю сформировать полное
и достоверное представление о финансовом положении и финансовых результатах, а
также ключевых рисках деятельности компании, которые могут повлиять на её
будущее.
Приказ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» наряду с отчетами
об изменении капитала, движении денежных средств и целевом использовании
денежных средств, предполагает формирование иных приложений в табличной или
текстовой форме.
При этом рекомендуемой формой является форма 0710005 «Пояснения к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», состоящая из девяти
разделов, включающая информацию о наличии на начало и конец отчетного
периода, движении в течение отчетного периода отдельных видов активов и
обязательств в табличной форме. Пример раскрытия информации в текстовом
формате, рассматриваемым императивом не установлен.
Базируясь на существующей системе нормативного регулирования
требований по формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности, считаем, что
в условиях высокой конкуренции на рынках капитала пояснения к бухгалтерской
(финансовой) отчетности де-факто не могут заключаться только в заполненных
таблицах, рекомендованных Приказом Минфина № 66н.
На наш взгляд, качественно сформированные пояснения, ориентированные в
первую очередь на потребности заинтересованных внешних пользователей, должны
представлять собой совокупность табличной и текстовой информации, максимально
раскрывающих финансовое положение, финансовые результаты и изменения в
финансовом положении субъекта хозяйствования. При этом данный документ
должен иметь единое название и входить в пакет официальной бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
При формировании профессионального суждения бухгалтера необходимо
учитывать не только все вышеуказанные моменты, но и нравственно-этические
нормы, которые рассматриваются в завершающей главе данного монографического
177
исследования.
4 Соблюдение нравственно-этических норм при формировании
профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского
учета
4.1 Эволюция профессиональной этики и профессионального статуса
бухгалтера как базы применения профессионального суждения
Профессиональная этика – это совокупность моральных норм, которые
определяют отношение человека к своему профессиональному долгу.
Правила профессионального поведения неизбежно вырабатываются любой
профессией с целью организации социального контроля и управления
профессиональными группами. Эмпирически или исторически сформировавшиеся
профессиональные каноны с течением времени формируют этический кодекс,
являющийся не только руководством для членов профессиональной группы,
осознающих своё профессиональное назначение, но и позволяющий
общественности формировать ожидания определенного типа поведения от
профессионалов. Таким образом, свод этических требований обуславливает заранее
определенный уровень нравственного характера профессиональных
взаимоотношений между коллегами и способствует укреплению в общественном
сознании уверенности в надлежащем качестве оказываемых профессиональных
услуг. При этом каждое профессиональное сообщество имеет свои собственные
моральные ограничения и уникальный кодекс этики.
Необходимость формирования профессионального суждения в сфере
деятельности специалиста, например: аудитора, бухгалтера, оценщика,
обусловливает особую актуальность моральных принципов его работы.
Развитие и практическое применение этических норм в профессиональной
деятельности специалистов в области бухгалтерского учета будет способствовать
сохранению и популяризации профессии, достижению её независимости и
защищенности [48].
178
В настоящее время отечественные специалисты могут опираться на
положения двух профессиональных кодексов этики: Кодекса этики
профессиональных бухгалтеров и аудиторов – членов НП «ИПБ России», и Кодекса
этики аудиторов России [49,50].
В связи с тем, что основные положения указанных кодексов основываются на
аналогичных правилах, закрепленных в международной практике целесообразно, с
нашей точки зрения, рассмотрение их с позиции исторических трансформаций. Это
будет способствовать более глубокому пониманию значения и практики применения
морально-этических норм профессии.
Несмотря на то, что первый общественно признанный кодекс
профессиональной этики бухгалтеров был разработан и принят в США в 1905 году,
нравственные постулаты и ограничения в профессиональной деятельности
бухгалтера претерпевают определенные в современных условиях.
С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова условно выделяют четыре основных этапа
формирования и развития этических профессиональных требований: период
средневековья; эпоху ренессанса; девятнадцатый век и период с начала 20 века по
настоящее время. Авторы выделяют характерные признаки различных этапов
развития бухгалтерского учета, влияющих на формирование морально-этических
принципов профессионального поведения [79], которые систематизированы нами в
таблице 18.
Впервые положения профессиональной бухгалтерской этики разработаны в
США. Американская ассоциация бухгалтеров приняла этический кодекс бухгалтера,
содержание которого корректируется время от времени.
179
Период
Регион
Характерные признаки
Влияние на
морально-этические
принципы поведения
Средневековье
Европа
возникновение бухгалтерской
профессии в её современном
понимании;
появление странствующих
бухгалтеров;
принесение присяги о
достоверности и законности
представляемой информации.
зарождение
независимости
профессии;
появление
требования
честности при
составлении
отчетности.
Эпоха Ренессанса
Венеция
требования к специалисту:
абсолютная честность и
христианская вера;
причина возникновения факта
хозяйственной жизни – слово купца;
формулировка ориентиров
бухгалтерской профессии:
трудолюбие, усердие,
организованность, деловитость,
уважение к закону;
ориентация бухгалтера на
формирование достоверной
информации, а не удовлетворение
интересов одной группы
пользователей;
возникновение теории о
невозможности организации учета
без случайных ошибок, сделанных
вследствие субъективных причин.
закрепление и
обоснование
принципа честности
бухгалтера;
появление
принципа
объективности;
зарождение
принципа должной
тщательности;
обозначение
принципа
профессионального
поведения.
Таблица 18 – Трансформация морально-этических принципов
профессионального поведения специалиста в области бухгалтерского учета
180
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]