Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
Закон о бухгалтерском деле закрепляет принципы, правила, процедуры и
инструментарий, используемые в учетной практике. Пакет отчетности и
разрешенные к использованию форматы отчетов существенно не отличаются от
общей европейской практики.
В качестве особенности можно выделить лишь «усовершенствованный»
вариант раскрытия информации о доходах и расходах, применяемый шведскими
бухгалтерами. Так, до строки «Прибыль до распределения» отчет о прибылях и
убытках формируется в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности, а в разделе «Распределения» прибыль рассчитывается дважды: в
соответствии с МСФО и в соответствии с налоговым законодательством Швеции.
Затем, данные корректируются, и возникает показатель «резервы, не облагаемые
налогом», который отражается в бухгалтерском балансе. Подобный способ
преподнесения информации о финансовых результатах позволяет шведским
компаниям, с одной стороны, обеспечивать высокий уровень предоставления
информации, а с другой – соблюдать нормы национального налогового
законодательства [73].
Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в
европейских странах позволяет выделить следующие устойчивые тенденции:
правовое поле, регламентирующее организацию бухгалтерского дела в
европейских государствах, скорректировано в соответствии с требованиями 4,7,8
Директив ЕЭС;
в большинстве государств, нормы бухгалтерского учета закреплены в
гражданском и торговом законодательстве, без формирования специализированных
регулятивов;
используемый в ряде государств общий план бухгалтерского дела в
своей основе имеет французский план счетов, при этом его применения часто носит
диспозитивный характер;
в своей деятельности европейские бухгалтеры зачастую
руководствуются собственным профессиональным суждением, а не конкретными
нормами законодательства;
51
несмотря на устойчивую тенденцию к унификации учета в Европе,
каждая национальная учетная система обладает индивидуальными особенностями.
Поэтому необходимо исследование системы нормативного регулирования
учета и особенностей использования профессионального суждения применительно к
российскому бухгалтерскому учету, результаты которого изложены в следующем
параграфе монографии.
1.3 Анализ российской системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета и возможностей применения профессионального
суждения бухгалтера
Основой нормативного регулирования в Российской Федерации выступает
романо-германская правовая система, источником права в которой является закон, а
конкретный прецедент рассматривается как один из вариантов решения спора.
Сложившаяся система не могла не оказать влияние на формирование общественного
мнения и статуса профессии бухгалтера в России, который воспринимается как
специалист, реализующий требования закона на практике, неспособный оказывать
влияние на конкретную хозяйственную операцию.
Такой подход к профессии долго поддерживался на государственном уровне,
пока не была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утв. Приказом Минфина
России от 01.07.2004г. № 180), предусматривавшая изменение системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета путем учета интересов всех
заинтересованных сторон [47].
Таким образом, перед государственными органами и профессиональным
сообществом ставилась довольно сложная задача формирования рациональной
совокупности бухгалтерских регулятивов различных уровней, оптимально
сочетающей интересы всех субъектов правового поля, снижения издержек и
повышения эффективности применяемых императивов.
52
В основу реформируемой системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета заложено «разумное сочетание деятельности органов
государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных
общественных объединений и другой заинтересованной общественности)» [47].
При распределении функций между ними должен соблюдаться баланс
интересов широкого круга заинтересованных пользователей, преемственность,
целенаправленность развития и единство системы бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации. Схема взаимодействия органов
государственной власти и профессионального сообщества в сфере нормативного
регулирования бухгалтерского учета, согласно рассматриваемой Концепции
представлена на рисунке 14.
53
Полномочия органов государственной власти и профессионального сообщества в
сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета
Органы государственной власти
взаимодействие с
межгосударственными и
межправительственными
организациями в области
бухгалтерского учета
государственный контроль
соблюдения законодательства в
области учета и отчетности
мониторинг факторов, определяющих
риски стабильности системы
бухгалтерского учета
выработка государственной политики
в области учета и отчетности
организация разработки и
утверждение ПБУ и иных
нормативных актов в области учета и
установление процедуры одобрения
МСФО и введение их в действие
совершенствование правовых основ
учета и отчетности
Профессиональное сообщество
разработка норм профессиональной
этики и контроль за её соблюдением
обобщение и распространение
передового опыта организации учета
разработка и распространение
методических рекомендаций и
информационных материалов в
области учета и отчетности
профессиональная общественная
экспертиза МСФО
участие в разработке или
инициативная разработка проектов
ПБУ и иных нормативных правовых
актов в области учета
подготовка предложений по
совершенствованию правовых основ
учета и отчетности
представление и защита интересов
профессионального сообщества
контроль за соблюдением членами
профессионального сообщества
стандартов учета
повышение квалификации членов
профессионального сообщества
мониторинг факторов, определяющих
риски стабильности системы
Рисунок 14 - Схема взаимодействия органов государственной власти и
профессионального сообщества в сфере нормативного регулирования
бухгалтерского учета
54
Данная модель наглядно демонстрирует значимость общественного признания
бухгалтерских стандартов с целью повышения степени доверия к ним со стороны
практикующих специалистов и широкого круга пользователей информации,
сформированной исходя из требований этих регулятивов. Достижение поставленной
цели осуществляется путем привлечения высококвалифицированных, широко
известных и авторитетных представителей профессии к процессу разработки и
общественной экспертизы новых стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Общественная экспертиза заключается в выражении профессионального
суждения о соответствии разрабатываемого впервые или корректируемого
стандарта, или иного нормативного акта в области бухгалтерского учета:
общим учетным принципам и законодательству РФ;
экономическим условиям хозяйственной деятельности в стране;
Международным стандартам финансовой отчетности;
отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов;
требованию практической реализуемости;
потребностям всех заинтересованных пользователей информации, в т.ч.
органов государственной власти [6].
В перспективе, по мере накопления достаточного позитивного опыта
«государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета и
отчетности», упрочения позиций и признания профессиональных общественных
объединений предполагается рассмотрение вопроса об изменении статуса и форм
участия профессионального сообщества в процессе разработки и принятия
бухгалтерских стандартов [6].
Анализ реформ системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации, проведенных за последнее десятилетие показывает, что значимость
учетного работника для процесса подготовки и обоснования управленческих и
экономических решений существенно повысилась, в учетной практике специалисты
все чаще применяют профессиональное суждение для оценки фактов хозяйственной
жизни и формирования показателей отчетности. Повышается уровень образования,
55
квалификации бухгалтера, он старается приобрести опыт не только в учетной сфере,
но и в смежных областях, например, аудите, экономике, праве и т.п.
Направления реформирования системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета и отчетности обозначены и в Федеральном законе «О
бухгалтерском учете» и в Плане дальнейшего развития бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов
финансовой отчетности на 2011 – 2015 годы.
В частности, на законодательном уровне закреплены следующие принципы
регулирования бухгалтерского учета:
«соответствие национальных и отраслевых стандартов потребностям
пользователей отчетности, а также уровню развития науки и практики
бухгалтерского учета;
единство требований к бухгалтерскому учету;
упрощение способов ведения бухгалтерского учета и отчетности для
субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих
организаций;
применение МСФО как основы для разработки национальных и
отраслевых стандартов;
обеспечение условий для единообразного применения национальных и
отраслевых стандартов;
недопустимость совмещения полномочий по утверждению национальных
стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета
[6, ст.20].
Закон впервые концептуально ориентирован не только и не столько на
потребности государства, сколько на потребности заинтересованных пользователей
информации, формируемой в рамках бухгалтерского учета. Кроме того,
предусмотрена постоянная трансформация национальных учетных стандартов в
соответствии с уровнем развития теории и практики учета.
Принцип недопустимости совмещения полномочий по утверждению
национальных стандартов и государственному контролю в сфере бухгалтерского
56
учета также является революционным для российской учетной практики. Для его
успешной реализации Законом предусматривается включение в состав субъектов
нормативного регулирования бухгалтерского учета наряду с уполномоченным
федеральным органом и саморегулируемых организаций предпринимателей, иных
пользователей отчетности, аудиторов и другие некоммерческих организаций,
преследующих цели развития бухгалтерского учета. При этом функции субъектов
государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета четко
разграничены в статьях 23, 24 данного Закона.
Для проведения экспертизы соответствия проектов национальных стандартов
законодательству, потребностям пользователей, обеспечения единства требований к
учету и условий для их единообразного применения проектом закона создан совет
по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов РФ.
В состав этого совета входят десять представителей субъектов
негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной
общественности, а также пять представителей органов государственного
регулирования [6, ст. 25].
Запланированные в ходе реформы мероприятия направлены на обеспечение
постоянного участия делового и профессионального сообщества в разработке
нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности.
Обзор действующих нормативных актов, регламентирующих порядок
организации бухгалтерского учета и правила формирования отчетности показал, что
профессиональное суждение бухгалтера - это относительно новая учетная
категория, в отношении которой нормативная база находится в стадии
формирования. Этим объясняется факт отсутствия дефиниции профессионального
суждения специалиста в области бухгалтерского учета, его признаков, характерных
черт, определяющих факторов и границ применения. Несмотря на это, в части
регулятивов и иных документах, формирующих правовое поле бухгалтерского
учета, но не обладающих статусом нормативных актов присутствуют прямые или
косвенные ссылки на возможность применения профессионального суждения в
определенных условиях.
57
Позиция авторов относительно градации нормативных документов по уровням
нормативного регулирования в зависимости от наличия в них прямых или
косвенных ссылок на профессиональное суждение бухгалтера представлена на
рисунке 15.
Данная схема характеризует основные тенденции в нормативно-правовом
регулировании в отношении возможностей реализации профессионального
суждения, а также определения его места на современном этапе развития
российского учета.
Представленная схема наглядно иллюстрирует, что несмотря на активное
реформирование отечественной системы бухгалтерского учета, осуществляемое
последние два десятилетия и существенное продвижение в этом направлении,
профессиональное суждение по-прежнему остается наименее понятной категорией
бухгалтерского учета, не имеющей прямой регулирующей нормы.
Поэтому нельзя не согласиться с мнением М.Е. Лианского и Е.В. Лимошиной
отмечающих, что для применения профессионального суждения в российской
бухгалтерской практике «требуется изменение менталитета, не только бухгалтеров,
но и руководителей» [101].
Профессиональное суждение как часть экономической культуры,
воспринимается за рубежом как неотъемлемый инструмент эффективной
организации бухгалтерского учета и формирования достоверной финансовой
отчетности. Эта же цель ставится перед отечественным профессиональным
сообществом в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на
среднесрочную перспективу [47].
Данный документ фактически закладывает инновационные концептуальные
основы бухгалтерского учета, основанные не на жесткой регламентации, а на
мнении специалиста, ответственного за организацию бухгалтерского учета в
рыночной экономике, основанного на рационализме и потребностях пользователей в
информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в
финансовом положении субъекта хозяйствования.
58
Федеральный закон «О бухгалтерском
учете»
Методические рекомендации по
применению нормативных актов
Методический уровень
Локальный уровень
Учетная политика организации,
рабочий план счетов, иные документы
Законодательный уровень
Методологический уровень
Методический уровень
Документы, не имеющие
юридического статуса
отсутствуют
Кодекс этики
профессиональных
Концепция развития
бухгалтерского учета и
отчетности в РФ на
среднесрочную перспективу
Нормативные акты, регламентирующие вопросы,
связанные с профессиональным суждением в
бухгалтерском учете
Документы с прямой ссылкой
Законодательный уровень
Документы с косвенной ссылкой
Федеральные и отраслевые стандарты
бухгалтерского учета
План счетов и инструкция по его
применению
Методологический уровень
Рисунок 15 - Нормативные акты, регламентирующие вопросы, связанные с
профессиональным суждением в бухгалтерском учете
Прямая ссылка на возможность применения профессионального суждения
специалистом в области бухгалтерского учета также присутствует в Кодексе этики
профессиональных бухгалтеров, утвержденном ИПБ РФ. Целесообразность
59
апеллирования к данному документу при анализе нормативной базы,
регламентирующей организацию бухгалтерского учета в РФ, объясняется ролью и
значением Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России как
саморегулируемой организации, наиболее активно принимающей участие в
обсуждении перспектив отечественной учетной практики.
В соответствии с п.1.6 Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
специалисту в области учета «следует избегать отношений, которые могут исказить
или повлиять на его профессиональные суждения» [50]. Подобные рекомендации
позволяют предположить, что при осуществлении профессиональной деятельности
бухгалтер подвержен воздействию ряда лиц, способных оказывать влияние на
принимаемые им решения. Сам факт такой возможности доказывает значение
профессионального суждения при классификации и оценке фактов хозяйственной
жизни, а также формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Несмотря на отсутствие регулятива, четко определяющего профессиональное
суждение, вопросы, связанные с его реализацией, находят косвенное отражение в
нормативных документов всех уровней регулирования.
Так, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» закреплено, что субъекты
хозяйствования обязаны раскрывать и обосновывать факты «неприменения правил
бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить
имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации» [6].
Таким образом, на законодательном уровне закреплен приоритет
экономического содержания и достоверности отчетных показателей над
юридической формой явления, а также возможность несоответствия действующих
правил экономическим реалиям хозяйствующих субъектов.
Практическая реализация данного положения Федерального закона «О
бухгалтерском учете» раскрывается посредством действующих национальных
учетных стандартов.
В частности, Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 1/2008 «Учетная
политика организации» содержит общие допущения и требования, предъявляемые к
информации, формируемой в рамках бухгалтерского учета, а ПБУ 4/1999
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]