Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны
ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за
отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов» [161].
Впервые возможность применения профессионального суждения бухгалтером,
была указана в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утв. Приказом Минфина
России от 01.07.2004 г. № 180). При этом в Концепции само определение этого
понятия не приводится, а подчеркивается только необходимость развития навыков
профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении,
классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни
для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита [47].
Формирование указанных навыков, на наш взгляд, обусловлено фактическим
отсутствием у бухгалтеров практики в принятии самостоятельного решения в
области учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Последнее связано с рядом
объективных причин:
сложившимися традициями в организации учета, ориентированными на
безусловное выполнение нормативных актов;
жесткой регламентацией методологии учета объектов и фактов
хозяйственной жизни;
наличием штрафных санкций за нарушение предусмотренного
отечественными императивами порядка организации бухгалтерского учета
субъектами хозяйствования.
Систематизация и обобщение работ отечественных специалистов,
посвященных исследованию роли и места профессионального суждения в системе
бухгалтерского учета и аудита, позволили выявить факторы, влияющие на качество
суждения специалиста (рисунок 1).
21
Факторы, влияющие
на профессиональное
суждение бухгалтера
сложившаяся арбитражная
практика
степень неопределенности
сложившаяся практика учета
степень свободы в принятии
решения
опыт
доступность информации
квалификация
образование
Рисунок 1 – Факторы, оказывающие влияние на профессиональное суждение в
области бухгалтерского учета
На наш взгляд, перечисленные факторы являются недостаточными для
формирования полного представления о профессиональном суждении, поскольку не
последнюю роль при его принятии играют профессиональные ценности, дающие
установку к практическим действиям в той или иной ситуации. В связи с этим
профессиональные этические нормы также можно отнести к факторам,
определяющим качество профессионального суждения специалиста в области
бухгалтерского учета.
22
Правила профессионального поведения вырабатываются практически всеми
профессиями с целью организации социального контроля и управления
профессиональными группами. Особую актуальность моральные нормы
приобретают в профессиях, требующих выражения мнения специалиста в области
его профессиональной деятельности, например: аудит, оценка, страхование,
консалтинг, аутсорсинг.
Профессиональные каноны формируют этический кодекс, являющийся
руководством для членов профессиональной группы, осознающих своё
профессиональное назначение. Каждое профессиональное сообщество имеет свои
собственные моральные ограничения, поэтому кодекс этики уникален для каждой
профессии.
Назначение этических кодексов заключается в обеспечении нравственного
характера профессиональных взаимоотношений между коллегами, а также
позволяют общественности формировать ожидания определенного типа поведения
от профессионалов. Последнее способствует укреплению в общественном сознании
уверенности в надлежащем качестве оказываемых профессиональных услуг.
Обозначение и закрепление этических норм профессионального поведения
практикующих бухгалтеров и аудиторов имеет важное значение для формирования
объективного и независимого профессионального суждения специалистов,
сохранения и популяризации профессии, достижения её независимости и
защищенности.
Этические вопросы бухгалтерской профессии на международном уровне
регулируются Кодексом этики профессиональных бухгалтеров принятым
Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). Данный документ постоянно
пересматривается и дополняется. Так, редакция 2010 года, выпущенная специально
созданным в структуре МФБ Комитетом по международным этическим стандартам
для бухгалтеров, содержит дополнительные пояснения для всех профессиональных
бухгалтеров и усиливает требования к независимости аудиторов. Кодекс, являясь
общим документом для профессионального учетно-аудиторского сообщества,
содержит три части: а именно, часть А излагает общие требования ко всем
23
профессиональным бухгалтерам, том числе единые этические принципы; часть В положения, применимые к деятельности публично практикующих специалистов (в
том числе аудиторов); часть С - положения, относящиеся для наемных работников
[49].
В настоящее время в России действуют два профессиональных кодекса этики,
закрепляющие основные принципы поведения учетных работников и влияющие на
обоснованность и непредвзятость профессионального суждения:
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов, принятый
ИПБ России [50];
Кодекс этики аудиторов России [48].
Формально требования этических кодексов распространяются только на
членов профессиональных сообществ. Поэтому бухгалтеры, не являющиеся членами
Института профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России, не принимают на себя
обязательств действовать в соответствии с нормами профессиональной этики, что
может отрицательно отразиться на качестве формируемой ими информации.
Анализ содержания указанных кодексов этики выявил полную идентичность
основных принципов профессионального поведения: честности, объективности,
профессиональной компетентности и должной тщательности, конфиденциальности,
профессиональности поведения и угроз их нарушения (личной заинтересованности,
самоконтроля, заступничества, близкого знакомства, шантажа, уникальных).
Сходства профессионального суждения бухгалтера и аудитора представлены на
рисунке 2.
Таким образом, фундаментальные этические принципы специалистов,
профессиональная деятельность которых направлена на формирование и
подтверждение информации о финансовом положении, финансовых результатах и
изменениях в финансовом положении хозяйствующих субъектов, едины как в
России, так и в международной практике.
Поэтому при выработке профессионального суждения бухгалтеры и аудиторы
должны руководствоваться одними и теми же морально-ценностными установками.
24
Сходства профессионального
суждения бухгалтера и аудитора
Единство этических требований и фундаментальных
основ профессионального поведения
Единство угроз нарушения принципов
профессионального поведения
Отсутствие нормативно закрепленных границ
применения профессионального суждения
Надежность раскрываемой информации зависит от
квалификации специалиста
Профессиональное суждение основывается на знаниях,
квалификации, опыте работы специалиста и его
профессиональных ценностях
Формируется в условиях неопределенности по
проблемам, не имеющим нормативно закрепленных
вариантов решения
Рисунок 2 - Сходства профессионального суждения бухгалтера и аудитора
Основные различия профессионального суждения бухгалтера и аудитора
представлены в таблице 2.
25
Таблица 2 - Различия профессионального суждения бухгалтера и аудитора в
Профессиональное суждение
бухгалтера
Профессиональное суждение
аудитора
1. Область применения
идентификация объектов и
выбор способов их классификации;
стоимостное измерение объектов
и фактов хозяйственной жизни;
оценка значимости фактов
хозяйственной жизни для их
отражения в бухгалтерском учете и
отчетности;
раскрытие достоверной
информации о финансовом
состоянии, финансовых результатах
и их изменении в отчетности.
расчет аудиторского риска;
определение уровня существенности
искажений проверяемой отчетности;
оценка состояния системы внутреннего
контроля аудируемого лица;
обоснование количества и характера
аудиторских процедур;
документирование аудита;
оценка характера раскрытия
информации;
формирование мнение аудитора
2. Факторы, влияющие на профессиональное суждение
образование;
квалификация;
опыт;
доступность информации, для
принятия решения;
степень свободы в принятии
решения;
знания;
квалификация;
опыт работы;
степень неопределенности;
доступность информации для принятия
решения;
сложившаяся практика учета;
степень неопределенности;
сложившаяся арбитражная
практика;
профессиональные этические
установки
сложившаяся учетная и арбитражная
практика;
степень ответственности за
принимаемое решение;
влияние решения на формируемое
аудиторское заключение;
профессиональные этические установки
3. Объекты и сфера распространения влияния
формируется в отношении
объектов, принадлежащих
компании;
влияет на достоверность
информации, раскрываемой в
отчетности
формируется в отношении объектов,
не принадлежащих аудиторской
организации, а также в отношении
профессионального суждения бухгалтера;
формируется в отношении
внутреннего и внешнего контроля качества;
влияет на мнение аудитора
России
26
Продолжение таблицы 2
4. Характеристика неопределенности
отсутствие однозначных
требований и правил, национальных
регулятивов в области
бухгалтерского учета;
неясность всех деталей
свершившегося факта хозяйственной
жизни;
преобладание правовой формы
над экономической сущностью
хозяйственной операции.
недостаточно формализованные
ситуации;
выбор из имеющихся вариантов при
отсутствии очевидных аргументов для
однозначного выбора.
5. Контроль качества профессионального суждения
не предусмотрен действующим
законодательством;
осуществляется аудитором и/или
контролирующими органами по
итогам проверки бухгалтерской
(финансовой) отчетности/ налоговых
деклараций.
предусмотрен действующим
законодательством;
осуществляется внутренними и
внешними контролерами качества;
многоуровневый контроль на всех
этапах аудиторской проверки и после ее
завершения.
Специалист бухгалтерской службы, формирующий профессиональное
суждение по отношению к явлению хозяйственной жизни или объекту
бухгалтерского учета, по сути, предлагает первоначальный вариант его
характеристики, классификации, оценки, порядка отражения на счетах и раскрытия
в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому профессиональное суждение
бухгалтера можно считать базовым по отношению к профессиональному суждению
других специалистов.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от
30.12.2008г. под аудитом понимается «независимая проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о
достоверности такой отчетности» [3,ст.1]. Поэтому основная задача аудитора на
основе собственного профессионального суждения подтвердить или опровергнуть
достоверность отчетной информации, сформированной исходя из мнения
бухгалтера.
27
В связи с этим вполне справедливыми являются позиции Л.З. Шнейдмана,
С.А. Рассказовой-Николаевой, которые рассматривают независимый аудит, с одной
стороны, как инструмент контроля, и с другой, как средство защиты
профессионального суждения бухгалтера перед профессиональным сообществом
[166,128].
Тем не менее, аудитор в процессе своей деятельности нередко выступает
экспертом по отношению к профессиональному суждению бухгалтера, поэтому
качество работы аудитора подвергается многоуровневому контролю, что является
еще одним отличием между рассматриваемыми видами профессионального
суждения.
Систематизация и обобщение предлагаемых специалистами трактовок
профессионального суждения, а также выявление факторов, влияющих на
формирование профессионального суждения в процессе отражения информации в
учете и отчетности или проверки ее достоверности, позволили уточнить его
определение. Под профессиональным суждением, с нашей точки зрения,
целесообразно понимать обоснованное (мотивированное), независимое суждение
специалиста в условиях неопределенности в области бухгалтерского учета и аудита
относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на
специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с
соблюдением принципов профессиональной этики.
Подход к организации бухгалтерского учета субъектов хозяйствования,
основанный на применении профессионального суждения, в настоящее время, при
сложившейся системе нормативного регулирования учетных правил и процедур,
представляется весьма затруднительным.
В связи с этим считаем целесообразным изучение зарубежного опыта
правового регулирования бухгалтерского учета с позиции практической реализации
профессионального суждения и его интеграции в учетную практику.
28
1.2 Эволюция подходов к регулированию бухгалтерского учета и
применению профессионального суждения в англосаксонской и
континентальной моделях учета
Ведущая роль профессионального суждения специалиста в области
бухгалтерского учета при подготовке финансовых отчетов характерна для учетных
практик, построенных на принципах англо-американской школы и англосаксонской
модели учета.
Наибольшее распространение данная модель получила в США,
Великобритании, Канаде, Австралии и Новой Зеландии. Кроме того, именно англоамериканская школа бухгалтерского учета заложена в качестве концептуальной
основы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В странах,
бухгалтерский учет которых ориентирован на континентальную модель учета
(Франция, Германия, Испания, Португалия, Греция), профессиональное суждение
специалиста применяется для выбора наиболее эффективного способа организации
бухгалтерского дела, основывается на действующем законодательстве и не является
превалирующим при подготовке отчетности.
Исследование сущности профессионального суждения в англосаксонской и
континентальной моделях бухгалтерского учета с позиции исторических
трансформаций и эволюции подходов к формированию отчетных показателей и
подтверждению их достоверности показало сформулировать ряд выводов.
Понятие «профессиональное суждение» исторически появилось в
англосаксонской правовой системе, центром внимания которой является судебный
прецедент. В соответствии с нормами прецедентного права судебный прецедент это основа для вынесения решения другими судьями при рассмотрении
аналогичных дел в будущем. Корпус прецедентного права формируется из
принципов и норм, созданных судьями в процессе рассмотрения дел и вынесения
решений. В рамках этой системы права судьи обязаны ориентироваться на эти
нормы и принципы, в то время как в других правовых системах они служат лишь
информационным полем. При отсутствии прецедента судья формирует решение по
29
делу самостоятельно. Таким образом, правоприменительная практика общих норм
закона полностью зависит от трактовки судьи, рассматривающего дело.
По мнению С.С. Алексеева, система прецедентного права представляет собой
эффективно работающие регулятивные механизмы, отвечающие основным
динамическим потребностям общества за счет индивидуализированной
определенности конкретного дела [65].
Вековые традиции прецедента, безусловно, повлияли на менталитет населения
Великобритании и США, где впервые и сформировалась концепция
профессионального суждения. В двадцатом веке понятие «профессиональное
суждение» перешло из категории, используемой в правовых системах, в учетную
практику стран, применяющих англосаксонскую модель учета, а, затем,
распространилось по всему миру. В такой учетной модели бухгалтер заменяет
судью, стандарт учета – закон, а прецедент - это решение бухгалтера по отражению
конкретной хозяйственной операции в учете или показателя в отчетности,
основанное на его профессиональном суждении. При этом профессиональное
суждение воспринимается специалистами и обществом абсолютно органично и не
конфликтует с реальностью.
В странах, применяющих континентальную модель бухгалтерского учета,
основным источником права является закон, а конкретный прецедент не имеет
особого значения для организации учета отдельно взятого субъекта хозяйствования.
Эволюция подходов к организации учетной практики в европейских странах,
применяющих англосаксонскую и континентальную модели учета исследована в
работе Д. Блейка и О. Амата [73].
Причины и предпосылки формирования национальных особенностей
бухгалтерского учета стран Европы, проанализированные указанными авторами,
систематизированы в схематичной форме на рисунке 3.
Как было отмечено выше, профессиональное суждение впервые было
закреплено в учетной практике Великобритании, применяющей англосаксонскую
модель бухгалтерского учета.
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]