Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
ежедневно
ежемесячно
ежеквартально
ежегодно
анализ финансово-
хозяйственной деятельности
хозяйствующего субъекта;
анализ плановых и
фактических показателей по
зонам риска, негативным
факторам и разработка плана
стратегии их устранения;
оценка эффективности
действующей системы
внутреннего контроля.
Способы (методы) осуществления внутреннего контроля
проверка по
форме;
проверка по
существу;
арифметическа
я проверка.
инспектирование;
проверка регистров
бухгалтерского учета по существу;
арифметическая проверка;
аналитические процедуры
(сверка итогов регистров
синтетического и аналитического
учета, сравнение ключевых
показателей с плановыми и
данными за предыдущие месяцы,
сопоставление данных прошедшего
месяца с данными за аналогичный
месяц предыдущих лет и др.)
инспектирование;
арифметическая
проверка;
повторное проведение
контрольных процедур;
аналитические
процедуры (сравнение
ключевых показателей с
плановыми и фактическими
за предыдущие кварталы,
сопоставление данных
прошедшего квартала с
данными за аналогичный
квартал предыдущих лет)
инспектирование;
арифметическая
проверка;
аналитические
процедуры (сравнение
ключевых показателей с
плановыми и фактическими за
предыдущие годы,
среднеотраслевыми данными и
др., качественная и
количественная оценка
эффективности действующей
системы внутреннего
контроля)
Продолжение таблицы 15
161
Термин «эффективность» раскрывается практически во всех экономических
словарях, поэтому для целей настоящего исследования использовано определение,
предложенное Б.А. Райзбергом, Л.Ш. Лозовским, Е.Б. Стародубцевой:
«эффективность представляет собой относительный эффект, результативность
процесса, операции, проекта, определяемые как отношение эффекта, результата к
затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим его получение» [127].
Систематизация работ отечественных экономистов (таблица 16) показала, что
проблема оценки, идентификации и выбора конкретных критериев эффективности
внутреннего контроля хозяйствующего субъекта является актуальной на
современном этапе развития ответственного учета по следующим причинам:
отсутствие нормативной регламентации организации внутреннего
контроля;
вариативность типов экономических субъектов, видов и масштаба их
экономической деятельности;
отсутствие единых показателей эффективности, имеющих стоимостную
оценку;
сложность идентификации результата от проведения контрольных
мероприятий и его соотнесение именно с организованной системой внутреннего
контроля либо её отсутствием.
Приведенные в таблице методики наглядно отражают современное состояние
исследованности рассматриваемой проблемы и отсутствие в профессиональном
сообществе единого подхода к оценке эффективности системы внутреннего
контроля. Такая ситуация обусловлена во многом наличием законодательной нормы
о необходимости организации внутреннего контроля, но отсутствием её
практической реализации на методологическом и методическом уровнях
нормативного регулирования.
162
Автор
методики
Критерии оценки
Формализованное выражение оценки
Ю.А.
Соколов,
А.А.
Оськина [11]
качественная
эффективность
эффективность деятельности организации
(характеризуется показателями чистой прибыли и
рентабельности активов);
надежность, полнота и своевременность
финансовой информации (своевременность
подготовки различных видов отчетности и
отсутствие существенных ошибок, а также
штрафов со стороны контролирующих органов)
соблюдение нормативно-правовых актов в
области бухгалтерского учета
отсутствие недобросовестных действий со
стороны персонала организации.
количественная
эффективность
КЭ=(Д-З)/З
где КЭ - количественный показатель
эффективности системы внутреннего контроля;
Д – доходы, полученные от функционирования
системы внутреннего контроля (определяются как
неуплаченные в результате контрольных мер
штрафы, пени, а также возможный ущерб от
хищений)
З – затраты на создание и функционирование
системы внутреннего контроля
В.В. Белая
[12]
качественный
аспект
оценка эффективности проводится с помощью
тестов, сгруппированных по элементам системы;
ответам на вопросы присваиваются определенные
баллы, что позволяет оценивать процент
эффективности системы внутреннего контроля
количественный
аспект
соотношение количества нарушений выявленных
системой внутреннего контроля организации и
внешними проверяющими (аудиторами,
налоговыми органами)
экономия от выявленных системой внутреннего
контроля нарушений (возможные хищения,
штрафы, пени)
Таблица 16 – Обзор методик анализа эффективности системы внутреннего
контроля хозяйствующих субъектов
163
Автор
методики
Критерии оценки
Формализованное выражение оценки
В.В. Белая
[12]
количественный
аспект
затраты на функционирование системы
внутреннего контроля, и доля таких затрат в
общей сумме затрат экономического субъекта
соотношение количества проведенных и
запланированных процедур внутреннего контроля
динамика эффективности системы внутреннего
контроля (темпы роста выше перечисленных
показателей)
Н.Н.
Шульга,
И.Г.
Михайлова
[13]
действенность
действенность - соблюдение базовых принципов
внутреннего контроля и выполнение плана
проверок субъектами внутреннего контроля
результативность
результативность – отсутствие нарушений,
выявленных контролирующими органами, и
фактов повторения ранее выявленных ошибок и
искажений
И.Н.
Федоренко
[14]
абсолютный
показатель
Р=У1*Н1-У2*Н
2
где Р – результат от внедрения системы
внутреннего контроля эмитента ценных бумаг
У
1,2
– размер возможных убытков в результате
размещения акций (до и после внедрения системы
внутреннего контроля соответственно)
Н
1,2
– вероятность возникновения
неблагоприятных событий, которые могут
вызвать убытки (до и после внедрения системы
внутреннего контроля соответственно)
относительный
показатель
отношение результата от внедрения системы
внутреннего контроля эмитента ценных бумаг к
затратам на создание такой системы
О.Г.
Вандина [15]
тестовые
процедуры
-
математические
модели,
основанные на
сравнении затрат
и результатов
-
Продолжение таблицы 16
164
Автор
методики
Критерии оценки
Формализованное выражение оценки
О.Г.
Вандина
[15]
количественная и
качественная
оценка результатов
деятельности
организации
-
Е.В.
Худякова
[16]
прямые
способ основан на корреляционной модели и
позволяет выявить пропорцию изменения
прибыли организации в зависимости от
изменения затрат на внутренний аудит
косвенные
ККО=(К1+К2+…+Кn)*Зn/З
о
где ККО – коэффициент качественной оценки
деятельности специализированного контрольного
подразделения;
К1, К2, …, Кn – корректирующие коэффициенты
качества внутреннего контроля (отражают
достижение целей контроля; принимают
значение от 0 до 1);
Зn – количество выполненных процедур
внутреннего контроля в интервале от 0 до n;
Зо – общее количество запланированных
процедур внутреннего контроля.
Е.Л.
Мечникова
[17]
Кадровый состав
сотрудников
службы
внутреннего
контроля
Оценка профессиональных навыков сотрудников,
уровня образования
Укомплектованность штата службы внутреннего
контроля
Эффективность
контрольных
процедур
Уровень охвата контролем различных бизнеспроцессов
Уровень выявления нарушений системой
внутреннего контроля, их предупреждение
Степень внедрения
новых методик и
технологий
Степень автоматизации работы СВК
Оценка разработанности методик и положений,
применяемых службой внутреннего контроля
Оценка степени внедрения новых методик,
средств автоматизации
Продолжение таблицы 16
165
Автор
методики
Критерии оценки
Формализованное выражение оценки
Е.Л.
Мечникова
[17]
Результативность
деятельности
внутреннего
контроля
Уровень выполнения плана проверки
Обзор значимости выявленных рисков
Экономический эффект от выполнения
рекомендаций службы внутреннего контроля
Б.Н.
Соколов,
В.В. Рукин
[18]
показатели
объема контроля
количество проведенных мероприятий
внутреннего контроля, средние затраты времени
на одну проверку, среднее число проверок на
одного сотрудника
показатели
результатов
контроля
сумма выявленных недостач, хищений
показатели
эффективности
контрольных
процедур
взыскание материального ущерба, выработка
оптимальной учетной политики, сокращение
штрафных санкций налоговых органов,
сокращение отдельных видов расходов,
наказание виновных лиц и другие
Продолжение таблицы 16
системы внутреннего контроля отдельно взятого субъекта хозяйствования
учитывать следующие допущения и оперативно устранять негативное влияние
различных факторов:
имеет исключительно качественные параметры и не может быть измерена
количественно. В случае с эффективностью внутреннего контроля превалирует
подобная информация, основанная на профессиональном суждении;
повлиять на эффективность внутреннего контроля в будущем, но предсказать их
влияние в настоящем с необходимой точностью невозможно;
возможность различных схем её реализации на практике, а любое экономическое
На наш взгляд, такой подход оправдан, поскольку позволяет при настройке
часть информации, используемой для целей внутреннего контроля,
неизбежно существует определенная группа факторов, которые могут
любая система внутреннего контроля содержит в себе потенциальную
действие может привести к многочисленным исходам;
166
качественные различия показателей, их многозначность и
многомерность затрудняют получение обобщенного показателя качества
функционирующей системы внутреннего контроля.
Обобщение вышеизложенного позволяет сформулировать следующие
рекомендации по организации внутреннего контроля субъектами хозяйствования с
применением профессионального суждения:
разработка отдельного локального документа, определяющего цели,
задачи, функции, принципы, этапы, границы внутреннего контроля различных
бизнес-процессов, документальное оформление проводимых процедур и
ответственных лиц;
закрепление в должностных инструкциях сотрудников и/или иных
локальных документах выполняемых контрольных функций;
проведение систематического мониторинга актуальности локальных
документов, регламентирующих внутренний контроль, их оперативная
корректировка при необходимости;
разработка системы показателей, и оценка эффективности внутреннего
контроля, позволяющей учитывать, как качественные, так и количественные
параметры функционирующей контрольной среды.
Качественно сформированная информация бухгалтерской (финансовой)
отчетности должна обеспечивать объективность, полноту и достоверность
раскрываемых данных. Поэтому следующий параграф монографии посвящен
формированию профессионального суждения в процессе подготовки отчетных
показателей.
3.4 Формирование профессионального суждения бухгалтера при
подготовке пояснений к финансовой отчетности экономического субъекта
Анализ тенденций, сложившихся в международной и отечественной практике
показал, что основной акцент при отражении показателей отчетностисделан при
этом на информацию пояснительного характера. Такой подход позволяет не только
167
разгрузить отчетные формы, но и раскрыть существенную информацию, в том числе
имеющую только качественные, а не количественные характеристики, способную
оказать влияние на решения пользователей. Вместе с тем, систематизация практики
формирования пояснений к бухгалтерской отчетности отечественными субъектами
хозяйствования, позволяет сформулировать ряд проблем, возникающих при
подготовке пояснений. В первую очередь они связаны с отсутствием единого
подхода к форме представления пояснений, реализованного в законодательстве, а
также неоднозначностью решений по отбору существенной информации,
подлежащей раскрытию. Наиболее адекватным инструментом, позволяющим
нивелировать выявленные противоречия, а также повысить качество отчетной
информации, на наш взгляд, является профессиональное суждение специалиста в
области бухгалтерского учета.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность как совокупность показателей,
характеризующих финансовое положение, финансовые результаты и изменения в
финансовом положении субъекта хозяйствования за отчетный период и/или на
отчетную дату, является единственным источником официальной информации,
позволяющей заинтересованным пользователям подготавливать и принимать
экономические решения.
Поэтому качество и объем представленных данных влияет во многом:
на инвестиционную привлекательность компании, т.е. готовность
потенциального инвестора вкладывать средства в новый для него бизнес;
на поддержание деловой репутации компании на должном уровне, т.е.
своевременное информирование акционеров/собственников/инвесторов о
результатах бизнеса и перспективах его развития.
Качество отчетности и отечественной, и в зарубежной практике носит ярко
выраженный субъективный характер и практически полностью относится к сфере
профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета. При
этом понятия «качество отчетности» или «качественные характеристики
отчетности» в российских императивах, регламентирующих правила формирования
отчетных показателей, отсутствуют.
168
Например, в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержится
требование достоверного и полного раскрытия информации в отчетности, но не
раскрывается требование в отношении ее качества. При этом основным критерием
достоверной отчетности является её соответствие правилам, установленным
действующим бухгалтерским законодательством, а не полезность информации для
пользователей.
Анализируя международный подход к определению «качества отчетности», на
наш взгляд, целесообразно рассмотреть Концептуальные основы финансовой
отчетности МСФО. Данный документ, содержит отдельную главу, посвященную
качественным характеристикам отчетности, их признакам и ограничениям.
Концептуально полезность финансовой отчетной информации рассматривается
через призму:
1) фундаментальных качественных характеристик, к которым отнесены
уместность и правдивое представление;
2) качественных характеристик, повышающих полезность информации, т.е.
сопоставимости, проверяемости, своевременности и понятности;
3) ограничений, связанных с затратами на представление полезной
информации.
Проблемы достоверного раскрытия в отчетности информации о финансовохозяйственной деятельности субъекта хозяйствования исследованы в работах
отечественных и зарубежных ученых: А.С. Бакаева [68], Ф. ван Беста (Ferdy van
Beest), Г. Браама (Geert Braam), С. Боеленс (Suzanne Boelens) [180], В.В. Ковалева
[95], Б. Нидлза, Х. Андерсона, Дж. Колдуэлла [108], В.Д. Новодворского, Н.Н.
Клинова [113], К. Нобесы (Christopher W. Nobesa), К. Стадлерба (Christian Stadlerb)
[179], Т.А. Рудаковой [130, 131], Я.В. Соколова [145], Е.С. Соколовой [150], Х.
Фазала (Hasaan Fazal) [182], А. Филипович (Ana Lalević Filipović) [175], Э.С.
Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда [162], Е. Шахвана (Yousef Shahwan) [189] и других
авторов.
Обобщение позиций, указанных ученых позволяет сделать вывод о том, что
для нивелирования отрицательных последствий субъективизма, неизбежно
169
сопровождающего процесс формирования отчетных показателей, необходима
четкая система критериев качества отчетности. При этом достоверность отчетных
данных необходимо рассматривать лишь как компонент качества, а не
единственный его индикатор.
Особый интерес представляют исследования Т.А. Рудаковой [130,131],
сформулировавшей концепцию достоверности отчетности и выделяющей
«субъективизм профессионального суждения» как самостоятельный фактор,
оказывающий или способный оказать влияние на качество бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Оригинальные предложения по формализации процесса определения качества
отчетной информации изложены в работе Ф. ван Беста, Г. Браама, С. Боеленс,
сфокусировавших свое внимание на значимости каждой отдельно взятой
характеристики для оценки качества отчетности в целом. При этом авторы вводят
минимальные и максимальные ранжированные значения существенности всех
качественных характеристик [73].
В статье А. Филипович проведена оценка качества отчетности как
информации, имеющей стратегическое значение на рынке капитала с
использованием математического инструментария [73] .
Особый взгляд на трансформацию качественных характеристик отчетной
информации в исторической перспективе изложен в работе Е. Шахвана. [162].
Требования к качеству отчетности распространяются на все формы и виды
отчетной информации, позволяющей пользователю принимать экономические
решения. Однако, наибольшие сложности с соблюдением качественных
характеристик у специалиста, подготавливающего отчетность, с нашей точки
зрения, возникают при формировании пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о финансовых результатах.
Сложившаяся ситуация обусловлена рядом объективных факторов. Вопервых, действующее законодательство не позволяет однозначно трактовать
понятие «пояснения» в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности
(рисунок 25).
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]