Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
В работе М.Л. Пятова «Базовые принципы бухгалтерского учета» они
определяются как «основа правил создания информации о хозяйственной жизни
фирмы, конкретных фактах, формирующих эту жизнь и положение дел в компании
на конкретные моменты времени» [124].
По мнению В.В. Ковалева, это «некоторые общепринятые базовые соглашения
относительно правил признания, измерения и представления фактов хозяйственной
жизни» в бухгалтерском учете [95].
Основываясь на приведенных позициях видных ученых, С.И. Колесников
предлагает под учетными принципами понимать «исходные положения
бухгалтерского учета как науки», обеспечивающихся «качественными
характеристиками учетной и отчетной информации и» предопределяющие «его
предмет, объект, методы на современном этапе» [97].
В свою очередь Т.П. Варламова максимально сужает понятие принципа до
«официально одобренных методов и процедур, используемых в бухгалтерском учете
и подготовке финансовых отчетов» и фактически лишает его статуса базового
понятия в теории учета [81].
Обобщение изложенных авторских позиций позволяет сделать вывод о том,
что в современной отечественной теории бухгалтерского учета понятие «принципы»
трактуется неоднозначно и рассматривается с одной стороны, как основа, исходное
или универсальное положение, а с другой стороны, как общепринятое базовое
соглашение или императив.
Вместе с тем традиционно в качестве учетных принципов принято
рассматривать допущения и требования, закрепленные п.5,6 ПБУ 1/2008 «Учетная
политика организации» [8]. При этом к принципам-допущениям отнесены:
допущение имущественной обособленности; допущение непрерывности
деятельности; допущение непрерывности деятельности; допущение
последовательности применения учетной политики; допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности. В качестве принципов –
требований выделены: требование полноты; требование своевременности;
131
требование осмотрительности; требование приоритета содержания перед формой;
требование непротиворечивости; требование рациональности [27].
Наряду с указанной градацией, ряд авторов предлагает свои классификации.
Так, В.И. Бобошко выделяет требования к бухгалтерскому учету, допущения,
требования к учетной информации и учетной политике, а Н.С. Никитенко
группирует принципы как: принципы-требования; принципы-допущения и
принципы-правила [74,109].
Всестороннее изучение проблемы формирования профессионального
суждения на основе принципов учета невозможно без систематизации зарубежного
опыта. Как уже отмечалось выше, в МСФО формирование суждения в условиях
неопределенности на основании принципов, заложено в саму основу этих
стандартов. Действующая в США система бухгалтерского учета US GAAP (англ.
Generally Accepted Accounting Principles) или Общепринятые принципы
бухгалтерского учета, уже в своем названии содержат основную концепцию
описания основ ведения бухгалтерского учета, а не закрепления конкретных
императивов.
Базовые учетные принципы US GAAP изложены в специальных документах –
Положениях о концепциях бухгалтерского учета (англ. Statement of Financial
Accounting Concepts, SFAC), а детальный порядок учета различных практических
ситуаций представлен в Кодификации стандартов бухгалтерского учета
(англ. Accounting Standards Codification, ASC).
Интересным также представляется опыт Великобритании в организации
бухгалтерского дела, основанного на Общепринятой практике бухгалтерского учета
(англ. Generally Accepted Accounting Practice, UK GAAP), включающей в себя не
только учетные стандарты, но и нормы гражданского права. Изначально
основополагающие принципы были изложены в Положении о стандартах практики
бухгалтерского учета (англ. Statements of Standard Accounting Practice) SSAP 2
«Раскрытие учетной политики», затем, после перехода на Стандарты финансовой
отчетности (англ. Financial Reporting Standards), замены FRS 18 «Учетная политика».
132
Сравнительная характеристика принципов бухгалтерского учета представлена
Российская
практика
МСФО
US GAAP
UK GAAP
Документ, закрепляющий принципы учета
ПБУ 1/2008
«Учетная
политика
организации»
Основы
составления и
представления
финансовой
отчетности
(Framework for
preparation and
presentation of
financial statements)
Положения о
концепциях
бухгалтерского
учета (SFAC) 5, 8
«Признание и
измерение
показателей в
финансовых отчетах
коммерческих
предприятий»;
Кодификация
стандартов
бухгалтерского
учета (ASC) 105
«Общепризнанные
принципы
бухгалтерского
учета»
Стандарт
финансовой
отчетности (FRS)
18 «Учетная
политика»
в таблице 9.
Таблица 9 - Принципы бухгалтерского учета в национальных системах учета и
МСФО
133
Продолжение таблицы 9
Российская
практика
МСФО
US GAAP
UK GAAP
Принципы бухгалтерского учета и отчетности
Допущения:
имущественной
обособленности;
непрерывности
деятельности;
непрерывности
деятельности;
последовательн
ости применения
учетной политики;
временной
определенности
фактов
хозяйственной
деятельности.
Основополагающи
е принципы
(допущения):
начисления
(accrual basis);
продолжающ
ейся деятельности
(going concern).
Допущения
относительно
объекта учета:
- самостоятельность
хозяйственной
единицы;
непрерывност
ь деятельности;
единицы
измерения.
Превалирующие
концепции:
- продолжающейся
деятельности
(going concern);
- начисление
(аccruals).
Требования:
полноты;
своевременност
и;
осмотрительнос
ти; приоритета
содержания перед
формой;
непротиворечив
ости;
рациональности.
Дополнительные
принципы:
двойной
записи (double
entry);
единицы учета
(accounting entity);
денежной оценки
(monetary
measurement);
автономности;
материально
сти (materiality);
соответствия
(matching concept);
осмотритель
ности (prudence,
conservatism).
Принципы ведения
бухгалтерского
учета:
определения
затрат;
определения
доходов;
соотнесения
доходов и затрат;
полного
раскрытия данных
учета.
Границы ведения
бухгалтерского
учета:
соотношение
«затраты результат»;
существеннос
ть представляемой
информации;
отраслевые
особенности;
консерватизм.
Цели и
ограничения в
выборе учетной
политики:
актуальность
(relevance);
надежность
(reliability);
сопоставимость
(comparability);
понятность
(understandability).
134
Изучение трудов представителей англо-американской школы бухгалтерского
учета: Л.С. Порвала (L. S. Porwal), А. Райхи-Белкаои (Ahmed Riahi-Belkaoui), Д.
Редди (Jayaprakash Reddy), М.У.И. Глаутера (M.W.E. Glautier) и Б. Андердауна
(Brian Underdown) показывает, что, несмотря на разработанные профессиональным
сообществом концептуальные рамки бухгалтерского учета национальных GAAP,
специалистами используется разный терминологический аппарат; перечень
концепций и принципов является нестабильным и теоретические изыскания в
данном направлении не прекращаются [185,174,184,186].
Так, М.У.И. Глаутер (M.W.E. Glautier) и Б. Андердаун (Brian Underdown),
кроме превалирующих концепций, обозначенных в FRS 18 «Учетная политика»,
выделяют следующие принципы учета: единицы учета (entity), денежного
измерения (money measurement), определения затрат (cost), реализации (realization),
соответствия (matching), периодичности (periodicity), последовательности
(consistency) и благоразумия/ консерватизма (prudence/conservatism) [186].
Подход к концепциям и принципам учетной практики как к постоянно
трансформируемой категории, на наш взгляд, является оправданным, поскольку
бухгалтерский учет, являясь языком бизнеса, должен соответствовать требованиям
времени и своевременно реагировать на предложенные вызовы.
Данная модель реализована и в действующем законе «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ, где выделена специальная статья «Принципы регулирования
бухгалтерского учета» и заложено правило соответствия федеральных и отраслевых
стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а
также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета [6, ст. 20, п.1].
Влияние отечественных принципов учета на профессиональное суждение
бухгалтера, формируемое при идентификации, классификации, оценке объектов
учета и показателей отчетности представлено в таблице 10.
135
136
Принцип
Содержание принципа
Проблема, требующая формирования профессионального
суждения
Принципы-допущения
Допущение
имущественной
обособленности
Активы и обязательства
организации существуют
обособленно от активов и
обязательств собственников этой
организации и активов и
обязательств других организаций
Признание товаров отгруженных в составе запасов компании при
использовании сч. 45 «Товары отгруженные».
Отражение объектов лизинга на балансе лизингополучателя или
лизингодателя, в зависимости от условий договора.
Допущение
непрерывности
деятельности
Организация будет продолжать
свою деятельность в обозримом
будущем и у нее отсутствуют
намерения и необходимость
ликвидации или существенного
сокращения деятельности и,
следовательно, обязательства
будут погашаться в
установленном порядке
Раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации
о наличии признаков банкротства в соответствии с ФЗ «О
несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 N 127-ФЗ:
- неспособность удовлетворения требований кредиторов;
- коэффициент текущей ликвидности меньше установленного
значения.
Раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации
о наличии признаков прекращения деятельности в соответствии с
ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ.
Допущение
последовательности
применения
учетной политики
Принятая организацией учетная
политика применяется
последовательно от одного
отчетного года к другому
Изменение вида деятельности.
Резкое изменение масштабов деятельности.
Изменение стратегического поведения хозяйствующего субъекта
на рынке.
Изменение применяемой системы налогообложения.
Таблица 10 – Влияние принципов бухгалтерского учета на профессиональное суждение бухгалтера
137
Принцип
Содержание принципа
Проблема, требующая формирования профессионального
суждения
Принципы-требования
Требование
полноты
Отражение в бухгалтерском
учете всех фактов
хозяйственной деятельности
Формирование информации:
- об оценочных резервах;
- на забалансовых счетах;
- об условных активах;
- об условных обязательствах;
- иной информации, способной оказать влияние на решения,
принимаемые пользователями отчетности.
Требование
своевременности
Своевременное отражение
фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском
учете и бухгалтерской
отчетности
Дата оформления первичных документов при условии
невозможности их составления в момент совершения операции.
Продолжение таблицы 10
138
Принцип
Содержание принципа
Проблема, требующая формирования профессионального
суждения
Требование
приоритета
содержания перед
формой
Отражение в бухгалтерском
учете фактов хозяйственной
деятельности исходя не столько
из их правовой формы, сколько
из их экономического
содержания и условий
хозяйствования
Отражение в учете лизинговых операций.
Формирование информации об активах, приобретенных с
отсрочкой платежа как расходов на уплату процентов, в части
превышения уплаченной суммы над обычной ценой продажи.
Деление сумм, полученных от продажи активов в рассрочку на
выручку и доходы в виде процентов.
Требование
непротиворечивости
Тождество данных
аналитического учета оборотам
и остаткам по счетам
синтетического учета на
последний календарный день
каждого месяца
Профессиональное суждение не формируется.
Требование
рациональности
Рациональное ведение
бухгалтерского учета, исходя из
условий хозяйствования и
величины организации
Организация бухгалтерского учета субъекта хозяйствования.
Формирование локальных документов, устанавливающих правила
учета (учетная политика, график документооборота, рабочий План
счетов, должностные инструкции).
Выбор формы бухгалтерского учета.
Продолжение таблицы 10
Примеры, приведенные в таблице, наглядно иллюстрируют зависимость
профессионального суждения и, как следствие, экономической сущности
формируемых в отчетности показателей от принципов, на которых
основывается система учета на уровне субъекта хозяйствования.
Анализ практики формирования профессионального суждения бухгалтера
позволяет констатировать, что в отдельных ситуациях недостаточно
использовать исключительно учетные принципы, заложенные в теории
современного российского учета.
Основными причинами этого являются противоречия в нормативных
документах разного уровня регулирования, регламентирующих порядок учета
объекта и возможные штрафные санкции, являющиеся непосредственным
следствием принятого суждения. Поэтому необходимо исследование рисков,
связанных с формированием профессионального суждения специалиста в
области бухгалтерского учета, результаты которого изложены в следующем
параграфе монографического исследования.
3.2 Характеристика рисков, связанных с формированием
профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета
в условиях неопределенности
В настоящее время специалисты рассматривают профессиональное
суждение как: новый инструмент учета, институт, элемент культуры или способ
снижения бухгалтерских рисков. При этом большинство авторов в качестве
одной из основных характерных черт профессионального суждения бухгалтера
выделяют неопределенность.
По мнению С.А. Рассказовой-Николаевой, возникновение
неопределенности в учетной сфере может быть, как следствием полного
отсутствия норматива, устанавливающего порядок учета, так и неясностью или
неоднозначностью его изложения [128].
139
Впервые неопределенность как элемент экономической науки стала
рассматриваться в неоклассической теории в качестве обязательного условия
получения предпринимательского дохода, не связанного с прибылью на
капитал. Ирландский ученый Ричард Кантильон (1680-1734гг.) предложил
рассматривать «предпринимательский доход» как плату за успешные действия
в ситуации неопределенности. Эта идея была поддержана и получила
дальнейшее развитие в трудах американского экономиста Фрэнка Найта (18951973гг.). Его теория была первой, вводившей понятия неопределенности,
информационного вакуума и нерационального поведения как важных
компонентов деятельности субъектов хозяйствования.
В работе «Понятие риска и неопределенности» Ф. Найт предложил
разграничивать риски и назвал непредсказуемый риск «неопределенностью».
Под предсказуемым риском понималась просчитываемая вероятность неудачи,
поддающаяся оценке и страхованию, а под неопределенностью — состояние
полного отсутствия какой-либо информации о возможном будущем, не
подлежащая оценке и страхованию. Таким образом, неопределенность
рассматривается Ф. Найтом как недостаточная осведомленность и
необходимость действовать, опираясь на мнение, а не на знание [107].
Герхардом Тинтнером (1907-1983) была высказана не менее интересная
мысль о том, что неопределенность - это результат как минимум двух причин:
«несовершенного предвидения и неспособности человека решать сложные
задачи со многими переменными, даже когда оптимум существует» [107].
Дальнейшее развитие теории неопределенности в предпринимательской
деятельности привело к появлению градации неопределенности на первичную
и вторичную. Таллинг Купманс (1910-1985) считал, что «первичная
неопределенность зависит от конкретных обстоятельств», например,
природных явлений или непредсказуемых изменений потребительских
предпочтений, а «вторичная случается вследствие недостатка коммуникаций»,
когда лицо, принимающее решение, не имеет возможности достоверной оценки
альтернативных вариантов развития событий [157].
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]