Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
Такой вид неопределенности получил название поведенческой, или
бихевиористской. Оливер И. Уильямсон (1932), лауреат Нобелевской премии
по экономике, эту неопределенность связывает с частичной фильтрацией или
искажением как входящей, так и исходящей информации [157].
Единое понятие «неопределенность» в бухгалтерском учете в настоящее
время тоже отсутствует, хотя исследования его сущности, природы
возникновения и характерных черт постоянно проводятся. Так, опираясь на
трактовку, предложенную А.С. Шапкиным и В.В. Черкасовым, А.Е. Шевелев и
И.В. Богомолова предлагают понимать под неопределенностью «неполное или
неточное представление о значениях различных параметров в будущем,
порождаемых различными причинами и, прежде всего, неполнотой или
неточностью информации об условиях реализации решения, в том числе
связанных с ними затратах и результатах» [165].
Понятие «неопределенность» приобретает особое значение в учетной
сфере, поскольку именно здесь формируются показатели бухгалтерской
(финансовой) отчетности субъектов хозяйствования. В работе Л. Сабирьяновой
в качестве основных факторов, определяющих возникновение
неопределенности в бухгалтерском учете, названы искажение реальной
информации о деятельности компании, возникающее при формировании
отчетности, и отсутствие качественной учетной политики [133]. На наш взгляд,
искажение данных отчетности или вуалирование части показателей - скорее
следствие отсутствия четкого понимания назначения бухгалтерских отчетов со
стороны руководства компании, недостаточной квалификации специалиста, её
составляющего, или недобросовестных действий вышеупомянутых лиц, нежели
проявление неопределенности в учете.
С позиций информационного подхода к явлению неопределенности в
учетной сфере А.А. Солоненко отмечает следующие проявления: «отсутствие
информации; информационная недостаточность; информационная асимметрия
(проявление поведенческой неопределенности)» [151].
141
В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности» упоминается о том, что
неопределенность или неоднозначность может возникнуть при учете отдельных
хозяйственных операций в силу противоречивости нормативных требований
или их отсутствия. Там же сказано о том, что существенная неопределенность
может быть сопряжена со стоимостными параметрами, например, в отношении
оценочных показателей [33].
Обобщая изложенное, под неопределенностью, связанной с
профессиональным суждением бухгалтера, предлагается понимать неполноту и
неточность внутренней и внешней информации о хозяйственной операции,
объекте учета или показателе отчетности, обуславливающей возможность
возникновения непредсказуемых событий, вероятностные характеристики
которых неизвестны.
С.А. Рассказова-Николаева выделяет два вида неопределенности в
зависимости от возможности нивелирования отрицательных последствий на
качество суждения вырабатываемого специалистом:
истинная неопределенность, т.е. неопределенность, связанная с
отсутствием действующего норматива, регламентирующего практику учета;
временная неопределенность, т.е. неопределенность, вызванная
неоднозначностью трактовок, закрепленных в законодательстве правил, их
противоречивостью, и недостаточностью сведений об учитываемом объекте
или совершаемой операции [128].
Таким образом, неопределенность ситуаций, с которыми на практике
сталкивается специалист в области бухгалтерского учета, предопределена их
зависимостью от множества переменных (изменений в бухгалтерском и
налоговом законодательстве, арбитражной практике, стратегических и
тактических направлений развития компании), однозначное толкование
которых не всегда можно предпринять с приемлемой точностью. Отсутствие
142
четкости в определении целей, критериев и показателей их оценки также
отражается на характере и уровне неопределенности. Это наглядно
демонстрируется в таблице 11, где проведено сопоставление требований,
предъявляемых к бухгалтерскому учету и содержанию бухгалтерской
(финансовой) отчетности нормативными актами различного уровня, и
выявлены проблемные области, где может возникнуть неопределенность:
идентификация объектов в качестве активов и выбор способов их
классификации;
стоимостное измерение объектов и фактов хозяйственной жизни;
отражение периода совершения факта хозяйственной жизни;
оценка значимости фактов хозяйственной жизни для их отражения
в бухгалтерском учете и отчетности;
раскрытие достоверной информации о финансовом состоянии,
финансовых результатах, движении денежных средств в отчетности.
Из содержания таблицы также можно сделать вывод о различиях в
требованиях не только между национальными и международными
нормативными актами, но и между положениями российской законодательнонормативной базы в области бухгалтерского учета и аудита.
Процесс реформирования, происходящий в бухгалтерско-аудиторской
сфере деятельности в связи с переходом на международные стандарты, должен
разрешить эти противоречия.
Общеизвестно, что любое суждение, принятое в условиях
неопределенности, неизбежно несет в себе определенную долю рисков.
Существует множество подходов к определению понятия «риск», в том
числе в разрезе выделяемых классификационных групп. В широком смысле под
риском понимается характеристика ситуации, имеющей неопределённость
исхода [119].
Обобщение современных подходов к определению риска в бухгалтерском
учете позволяет трактовать его как комплексную категорию, возникновение
которой обусловлено ошибками и неточностями в учетном процессе, в
143
результате применения альтернативных способов учета, многообразной
трактовки нормативных документов и квалификации специалиста.
Бухгалтерские риски присущи всем этапам учетного цикла: документированию,
регистрации операции, её оценке, отражению информации на счетах
бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По мнению А.С. Толстовой, риск применения профессионального
суждения в бухгалтерском учете заключается в искажении «юридически
значимых характеристик объекта в процессе толкования (интерпретации)
законодательных норм и формирование неистинного, не соответствующего
действительности, неполного и необъективного представления об объекте,
необходимого для принятия управленческого решения». При этом А.С.
Толстова различает риск применения профессионального суждения и «риск,
обусловленный решениями, принятыми при формировании учетной политики»,
хотя и считает их тесно связанными друг с другом [155].
Ситуации риска, связанной с процессом формирования
профессионального суждения бухгалтером, присущи одновременно следующие
условия:
1. Наличие неопределенности. Неопределенность отражает наличие
объективных факторов случайной природы, оказывающих существенное
влияние на решение, вырабатываемое профессионалом.
2. Необходимость выбора альтернативы или отказ от его
осуществления. Вариативная неопределенность, заложенная в часть
действующих бухгалтерских стандартов, делает выбор необходимым
компонентом подготовки, обоснования и реализации профессионального
суждения специалиста в области бухгалтерского учета. Отсутствие
возможности выбора снимает ситуацию риска.
3. Возможность оценки последствий реализации выбираемых
альтернатив. В отличие от ситуации неопределенности, при которой
вероятность наступления или ненаступления события не устанавливаема, в
144
Вид
неопределенност
и в
бухгалтерском
учете
ФЗ «О
бухгалтерском
учете» от
06.12.2011 № 402ФЗ
ПБУ 1/2008
«Учетная
политика
организации»
(допущения и
требования)
ПБУ 4/99
«Бухгалтерская
отчетность
организации»
(требования к
отчетности)
Концепция
подготовки и
представления
финансовой
отчетности по
МСФО
(качественные
характеристики
отчетности)
ФСАД 7/2011
«Аудиторские
доказательства
(предпосылки
составления
бухгалтерской
отчетности)
В отношении
идентификации
объектов и
выбора способов
их
классификации
Последовательность
Документальность
Двойная запись
Полнота
Имущественная
обособленность
Последовательность
Приоритет
содержания перед
формой
Достоверность и
полнота
Последовательность
Уместность
Полнота
Существование
Полнота
Классификация
Права и
обязательства
Классификация и
понятность
В отношении
стоимостного
измерения
объектов и
фактов
хозяйственной
жизни
Оценка
Последовательность
Сопоставимость
Полнота
Полнота
Осмотрительность
Достоверность и
полнота
Полнота
Сопоставимость
Точность
Оценка и
распределение
Таблица 11 – Зависимость неопределенности в бухгалтерском учете от соблюдения допущений и требований,
установленных в нормативных актах
145
Вид
неопределенност
и в
бухгалтерском
учете
ФЗ «О
бухгалтерском
учете» от
06.12.2011 № 402ФЗ
ПБУ 1/2008
«Учетная
политика
организации»
(допущения и
требования)
ПБУ 4/99
«Бухгалтерская
отчетность
организации»
(требования к
отчетности)
Концепция
подготовки и
представления
финансовой
отчетности по
МСФО
(качественные
характеристики
отчетности)
ФСАД 7/2011
«Аудиторские
доказательства
(предпосылки
составления
бухгалтерской
отчетности)
В отношении
отражения
периода
совершения
факта
хозяйственной
жизни
Непрерывность
Последовательность
Сопоставимость
Своевременность
Периодичность
Временная
определенность
фактов
хозяйственной
жизни
Достоверность и
полнота
Своевременность
Возникновение
Существование
Отнесение к
соответствующем
у периоду
В отношении
оценки
значимости
фактов
хозяйственной
жизни для их
отражения в
бухгалтерском
учете и
отчетности
Сопоставимость
Полнота
Достоверность
Полнота
Рациональность
Достоверность и
полнота
Нейтральность
Уместность
Существенность
Нейтральность
Полнота
Понятность
Продолжение таблицы 11
146
Вид
неопределенност
и в
бухгалтерском
учете
ФЗ «О
бухгалтерском
учете» от
06.12.2011 № 402ФЗ
ПБУ 1/2008
«Учетная политика
организации»
(допущения и
требования)
ПБУ 4/99
«Бухгалтерская
отчетность
организации»
(требования к
отчетности)
Концепция
подготовки и
представления
финансовой
отчетности по
МСФО
(качественные
характеристики
отчетности)
ФСАД 7/2011
«Аудиторские
доказательства
(предпосылки
составления
бухгалтерской
отчетности)
В отношении
раскрытия
достоверной
информации о
финансовом
состоянии,
финансовых
результатах,
движении
денежных
средств в
отчетности
Непрерывность
Последовательност
ь
Сопоставимость
Полнота
Своевременность
Оценка
Достоверность
Периодичность
Имущественная
обособленность
Непрерывность
деятельности
Последовательность
Временная
определенность
Полнота
Своевременность
Осмотрительность
Приоритет
содержания перед
формой
Непротиворечивость
Рациональность
Достоверность и
полнота
Нейтральность
Последовательность
применения форм
отчетности и их
содержания
Уместность
Существенность
Достоверное
представление
(полнота,
нейтральность,
свобода от
ошибок);
Сопоставимость
Проверяемость
Своевременность
Понятность
Возникновение,
права и
обязательства;
Полнота
Классификация и
понятность
Точность и
оценка
Продолжение таблицы 11
147
Классификационные
признаки
Риски в профессиональном суждении бухгалтера
1. По факторам среды
возникновения
а) внешние:
- отсутствие действующих регулятивов;
- противоречивость действующих норм
законодательства;
- частое изменение законодательства в области
бухгалтерского учета;
ситуации риска субъективная оценка будущих последствий от реализации каждой
альтернативы возможна с большей или меньшей вероятностью.
При этом риск как объективно существующий фактор присущ любому
профессиональному суждению, независимо от уровня компетентности специалиста
и, что характерно, существует вне зависимости от желания последнего его
учитывать или оценивать.
Некоторые авторы относят риски в бухгалтерском учете к информационным
видам рисков, в противовес им Е.В. Никифорова и А.В. Березина в системе
хозяйственных рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой)
отчетности, отделяют информационный риск от риска «человеческого фактора»,
среди внутренних причин возникновения которого значится профессиональное
суждение [110].
Риски, возникающие в связи с организацией учета на основе
профессионального суждения, представляют сложную субъектно-объектную
систему, поэтому возникает необходимость её декомпозиции по различным
признакам. Классификация рассматриваемых видов рисков позволит четко
определить место каждого риска в общей системе и создаст возможность для
эффективного применения соответствующих методов и приемов управления ими.
Предлагаемая классификация рисков, возникающих при организации
бухгалтерского учета на основе профессионального суждения, представлена в
таблице 12.
Таблица 12 - Классификация рисков при организации бухгалтерского учета на
основе профессионального суждения
148
Классификационные
признаки
Риски в профессиональном суждении бухгалтера
1. По факторам среды
возникновения
- противоречивые комментарии к законодательству и
судебная практика;
б) внутренние:
- некомпетентность специалиста, вырабатывающего
профессиональное суждение;
- отсутствие полной информации об объекте;
- отсутствие внутренних регламентов и положений;
- организационно-управленческие;
- этические.
2. По степени риска
- высокий;
- средний;
- низкий.
3. По
продолжительности
- долгосрочный;
- краткосрочный.
4. По периодичности
- систематический;
- единовременный.
5. По степени
предсказуемости
- предсказуемый;
- непредсказуемый.
6. По эластичности
- снижаемый;
- неснижаемый.
7. По отношению к
областям
профессионального
суждения
- в отношении учетной политики;
- в отношении объекта бухгалтерского учета;
- в отношении принципов учета;
- в отношении количественных показателей
отчетности;
- в отношении качественных характеристик отчетности.
Продолжение таблицы 12
Предлагаемые классификационные признаки, на наш взгляд, позволяют
наиболее полно раскрыть содержание риска, возникающего при организации
бухгалтерского учета на основе профессионального суждения и понять механизм
его реализации в сложившейся учетной практике.
Так, классификация риска по факторам среды возникновения обусловлена
осуществлением хозяйственных операций под влиянием как внешних, так и
внутренних обстоятельств. Внешние риски не связаны с финансово-хозяйственной
деятельностью компании, но способны оказывать непосредственное влияние на
профессиональное суждение специалиста в момент принятия решения. Примерами
149
таких рисков являются: частое изменение законодательства в области
бухгалтерского учета, отсутствие или противоречивость действующих регулятивов,
противоречивые комментарии к законодательству и судебная практика.
Источниками внутренних рисков выступают финансово-хозяйственная
деятельность субъекта хозяйствования и специалист, вырабатывающих
профессиональное суждение. К внутреннему риску, обусловленному спецификой
деятельности хозяйствующего субъекта можно отнести:
организационно-управленческие (организационно-управленческая
структура, порядок документооборота, наличие или отсутствие системы контроля
качества менеджмента, общая организация бухгалтерского дела, наличие или
отсутствие практики внутреннего контроля);
отсутствие внутренних регламентов и положений (учетная политика,
сформированная без учета особенностей деятельности, отсутствие графика
документооборота и должностных инструкций);
отсутствие полной информации об объекте (отсутствие полного
комплекта документов, неопределенность в отношении назначения, способов и
интенсивности эксплуатации объекта, временной определенности фактов
хозяйственной жизни).
Возникновение внутреннего риска при организации учета на основе
профессионального суждения возможно по причинам некомпетентности / низкой
квалификации специалиста или игнорированием / незнанием бухгалтером
принципов этического поведения.
По степени риска предлагается различать: высокий, средний и низкий. При
этом величина риска зависит от совокупности негативных воздействий, как
внутренних, так и внешних, наблюдающихся в момент формирования и реализации
профессионального суждения бухгалтера.
Выделение такого классификационного признака риска как
продолжительность связано с его возможностью оказать влияние на
вырабатываемое суждение в течение неопределенного временного интервала.
Долгосрочный риск, как правило, возникает при подготовке стратегического
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]