Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
2 Концепция профессионального суждения в современном
бухгалтерском учете
2.1 Концептуальные подходы к профессиональному суждению бухгалтера
в системах международных и российских стандартов
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой
динамично развивающуюся систему принципов и правил формирования отчетных
показателей, применяющихся диспозитивно в зависимости от целей составителей
отчетности. МСФО носят глобальный характер, разрабатываются
профессиональным сообществом и не контролируются органами власти, т.е. дефакто являются инструментом бизнеса, а не политики.
По мнению Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, исторически система
международных стандартов финансовой отчетности сложилась на основе
постулатов, сформировавшихся в англо-американской школе бухгалтерского учета.
При этом, обобщая сложившуюся в англоязычных странах учетную практику,
авторы отмечают, что теория бухгалтерского учета мало интересовала бухгалтеров
даже в начале 20 века, а у многих профессионалов «выработался по отношению к
ней стойкий иммунитет и родилась вредная привычка обходиться без неё. Они
искренне думали, что набор счетов в Главной книге заменяет все правила и
постулаты, а рассуждения о предмете и методе побуждали их воздерживаться или
уклоняться от подобных знаний» [148].
Несмотря на это, научные изыскания представителей именно данной школы:
Ч. Шпруга, В. Патона, О. Мэйя, М.У. Дженкинсона, Г. Свинея, Ф. Чайлда, И.
Фишера и др. позволили обосновать необходимость развития теории учета исходя
из логических постулатов, а не сложившейся практики или обычаев делового
оборота.
Кроме того, учеными англо-американской школы было введено понятие
«парадигма» по отношению к бухгалтерскому учету и сформулировано пять
основных подходов:
социологический;
71
экономический;
бихевиористический;
психологический;
информационный.
Особый интерес, с позиции возникновения и развития системы
международных стандартов финансовой отчетности, представляет
«бихевиористическая» или поведенческая парадигма учета, родоначальником
которой, как уже отмечалось выше, считается К.Т. Девине. Согласно его
наблюдениям, учетный процесс организуется, прежде всего, исходя из поведения
бухгалтера, оформляющего, регистрирующего и систематизирующего всю
информации о финансово-хозяйственной деятельности компании.
Таким образом, по мнению К.Т. Девине, основной целью бухгалтерского
учета является влияние на поведение как учетного персонала, так и пользователей
отчетной информации. Поэтому, как отмечают Я.В. Соколов, В.Я. Соколов,
бухгалтер «формируя методологическую концепцию, анализирует необходимость
каждого показателя, его восприятие различными пользователями, адекватность
текущим или ожидаемым событиям» [148].
Для более полного понимания концептуальных подходов, на которых
основывается система международных стандартов финансовой отчетности, на наш
взгляд, целесообразно рассмотреть 4 Директиву ЕЭС «О годовой отчетности
компаний» от 25 июля 1978 года (78/660) как документа, исторически положившего
начало гармонизации учетных правил и процедур на наднациональном уровне [56].
Трансформация положений данной Директивы, от первоначального до
окончательного варианта, наглядно иллюстрирует проблемы гармонизации учетных
правил и процедур различных бухгалтерских традиций.
В основу первого варианта Директивы, подготовленного в 1971 году, были
заложены нормы французского и немецкого бухгалтерского законодательства,
характеризующиеся высоким уровнем регламентации и строгим выполнением
требований, имеющихся регулятивов. Проект Директивы был пересмотрен в 1973
72
году в связи с вступлением в ЕЭС Великобритании и заявлениями английских
бухгалтеров о недопустимости подобных строгих ограничений.
Так, один из ведущих специалистов по бухгалтерскому делу того времени Е.
Стемп комментировал предлагаемый проект следующим образом: «Кажется, что
основные опасения британских бухгалтеров вызваны тем, что директива,
представленная в её нынешней форме, может умалить важность принципа
«истинного и непредвзятого представления», которому мы в этой стране уделяем
много внимания и который представляет компаниям необходимую гибкость при
подготовке и представлении бухгалтерских отчетов» [73].
Под влиянием правительства и профессиональной общественности
Великобритании в проект Директивы были внесены поправки, существенно
снижающие изначально предусмотренную регламентацию правил формирования
финансовой отчетности и учитывающие принцип «истинного и непредвзятого
представления».
Р. А. Бернетт, представитель агентства PriceWaterhouse оценил внесенные
изменения как важные «в общей тональности, понизившие строгость первого
варианта».
В современной редакции Директивы содержится большой вариативный ряд
способов раскрытия информации о финансовом положении, финансовых
результатах и изменениях в финансовом положении компании, а также
предоставляет свободу выбора форматов отчетности.
Однако ряд европейских специалистов, в частности У.С. Турлей, высказывают
опасение, что гармонизация учета на наднациональном уровне фактически связана с
относительным единообразием представления отчетной информации, а не с
подходами к её формированию. Он оценивает значение Директивы для развития
бухгалтерского дела и профессии следующим образом: «Если говорить о
положительных моментах, 4 Директиву можно оправдывать на том основании, что
она представляет прагматическую попытку установления цели по достижению
гармонизации бухгалтерского дела и социоэкономических систем. Может быть, это
лучшее из того, чего можно реально достичь на сегодняшний день, а её введение в
73
действие послужит тому, чтобы в будущем добиться более всеобъемлющей
гармонизации» [73].
Выводы, сделанные У.С. Турлейем, подтверждаются и в работах Р.Д. Хайнеса,
посвященных исследованию проектов национальных учетных стандартов в ряде
европейских государств. Автор на основании обобщения и систематизации
указанных стандартов приходит к выводу о том, что «основной предпосылкой
работы с концептуальной рамкой является не её функциональная или техническая
сторона, но обеспечение стратегического маневра для законной обоснованности
деятельности органов, устанавливающих бухгалтерские стандарты, и специалистов
в этой области, когда имеет место столкновение разных подходов или возможно
вмешательство правительства» [73].
Включение в 4 Директиву ЕЭС «О годовой отчетности компаний» принципа
«истинного и непредвзятого представления», имеющего приоритет над всеми
частными нормами бухгалтерского регулирования, повлекло, на наш взгляд,
фундаментальную трансформацию первоначальной идеи регламентированной
унификации учетных стандартов. Кроме того, это предоставило бухгалтеру
возможность самостоятельного выбора способов классификации фактов
хозяйственной жизни и порядка их раскрытия в финансовой отчетности на основе
формирования собственного профессионального суждения.
Принцип «истинного и непредвзятого представления» приобретает особую
значимость в парадигме МСФО, поэтому считаем целесообразным более подробное
рассмотрение именно этого принципа.
Впервые принцип «истинного и непредвзятого представления (англ. true and
fair view)» был закреплен в Законе о деятельности компаний, принятого в
Великобритании в 1947 году. Однако экономическая сущность данного принципа в
Законе не раскрыто до настоящего времени.
Неопределенность в отношении точности трактовки данного принципа
возникла из-за неоднозначности смысловой нагрузки слов «true» и «fair» в
английском языке.
74
Так, слово «true» имеет следующий синонимы: правдиво, честно, точно, в
соответствии с нормой, настоящий, подлинный, истинный, реалистичный,
идеальный, чистейшая правда. Английский толковый словарь Макмиллана трактует
данное понятие как, «базирующийся на фактах, реальный, с правильными
характеристиками» [187].
Вторая составляющая часть принципа «fair» переводится как: справедливый,
беспристрастный, непредубежденный, честный, надлежащим образом, ясный,
четкий. В тоже время в толковом словаре Макмиллана приводится следующее
описание данного понятия: «ко всем в равной степени, вероятно, будет правильно,
разумный, обоснованный, соответствующий, допустимый» [187].
Поверхностный анализ приведенных синонимов позволяет констатировать,
что единообразная трактовка рассматриваемого принципа крайне затруднительна
даже в рамках одного лингвистического пространства.
В настоящее время существует четыре подхода к интерпретации принципа
«истинного и непредвзятого представления» в Великобритании:
1) данные бухгалтерских счетов и показатели отчетности основываются на
«разумной» оценке, поэтому имеют соответствующие ограничения;
2) преобладание сущности над формой, т.е. превалирование истинности и
непредвзятости над правильностью;
3) представление информации без искажений, т.е. так, чтобы
манипулирование мнениями пользователей было невозможным;
4) соответствие финансовой отчетности наиболее подходящим в данных
экономических условиях стандартам, правилам, нормативам или сложившейся
учетной практике.
Приведенные трактовки показывают неоднозначность понимания
рассматриваемого принципа даже на его исторической родине. Это закономерно
привело к разночтениям в интерпретации принципа «истинного и непредвзятого
представления» в странах Евросоюза. По данным, приведенным в работе Д. Блейка
и О. Амата, европейскими компаниями используется 10 вариантов этого принципа, в
то время как в США принцип сформулирован однозначно, поэтому «большинство
75
американских бухгалтеров, теоретиков и аналитиков в высшей степени им
удовлетворены».
Несмотря на то, что принцип «истинного и непредвзятого представления» или
в формулировке предлагаемой Я.В. Соколовым «достоверный и добросовестный
взгляд», не выделен в отдельное основополагающее допущение МСФО, который
реализуется через качественные характеристики отчетности, посредством
профессионального суждения специалиста, формирующего соответствующие
показатели.
Более того, в результате проведенного научного исследования на тему
«Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации учета» Е.В.
Казанникова приходит к выводу о том, что основной профессионального суждения
является «доктрина достоверного и добросовестного взгляда», которая «есть не что
иное, как следование и строгое выполнение принципов и стандартов бухгалтерского
учета» [93].
Не случайно базовой основой системы международных стандартов
финансовой отчетности являются Основы составления и представления финансовой
отчетности. На языке оригинала этот документ звучит, как «Framework for
preparation and presentation of financial statements».
Толковый словарь английского языка предлагает следующее истолкование
слова «Framework» – это «набор принципов и правил, предназначенных для
выработки профессионального суждения», т.е. данные стандарты это лишь
руководство, на основе которого специалист формирует финансовую отчетность, а
не жесткие правила, соблюдение которых обязательно [187].
Этот вывод подтверждается в работах Я.В. Соколова, В.Я. Соколова,
утверждающих, что система МСФО «основана на ключевых утверждениях
(допущениях), которые в отличие от постулатов предполагают, что данные
признаются настолько истинными, насколько приемлемыми и удобными они
считаются для представления отчетности» [148]. Кроме того, авторами
сформулированы основные «допущения», на которых базируются международные
стандарты финансовой отчетности:
76
финансовая отчетность формируется в первую очередь в интересах
инвесторов, в т.ч. потенциальных;
приоритетное отражение финансового положения компании над
результативностью её деятельности;
общественный характер отчетности увеличивает её значимость и
приоритетность перед учетом;
отчетность формируется на основе принципов, а не строго закрепленных
правил;
принципы финансовой отчетности носят международный характер и
добровольно принимаются профессиональным сообществом;
финансовая отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО,
сильно удалена от бухгалтерского учета;
бухгалтерский учет — это функция управления, поэтому отчетность должна
способствовать принятию экономических решений.
Несмотря на фактически сформировавшуюся концепцию профессионального
суждения в системе международных стандартов финансовой отчетности
определение данного термина нет ни в одном документе, подготовленном Советом
по международным стандартам финансовой отчетности (Совет МСФО). По мнению
Н.В. Генераловой и А.А. Корабельникова подобный «пропуск или упущение» не
являются случайностью, поскольку применение профессионального суждения это
не «единовременная процедура», а подход к формированию финансовой отчетности
[85].
На наш взгляд, профессиональное суждение занимает одно из центральных
мест в системе понятий, заложенных в основу МСФО, использование которого,
позволяет постоянно эволюционировать стандартам под влиянием новых
требований, предъявляемых международными рынками капитала.
Ссылки на необходимость применения профессионального суждения имеются
практически во всех действующих международных стандартах и в большинстве
интерпретаций, но концептуальные основы системы МСФО изложены в Основах
составления и представления финансовой отчетности (англ. Framework for
77
preparation and presentation of financial statements) [59]. В этом документе
указывается, в частности, необходимость соблюдения на практике равновесия или
компромисса между качественными характеристиками и подчеркивается, что общая
цель состоит в достижении соответствующего соотношения между
характеристиками, для выполнения основного предназначения финансовой
отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это
«дело профессионального суждения» [59, п.45].
Таким образом, специалист подготавливающий комплект финансовой
отчетности, исходя и целей компании, существенности раскрываемых данных для
пользователей, а также понимания сущности базовых подходов по МСФО, должен
ранжировать качественные характеристики отчетности по их приоритетности в
конкретной ситуации и для конкретной компании. При этом можно констатировать,
что фактически на практике реализуется бихевиористический подход к учету и
отчетности.
Наряду с этим, в Основах составления и представления финансовой
отчетности, без специальных указаний на необходимость применения
профессионального суждения, закладываются его основы для:
идентификации и классификации элементов финансовой отчетности;
выбора форматов представления отчетных показателей;
определения способов формирования финансовых результатов и порядка
раскрытия информации о капитале.
Анализ состава документов, формирующих полный пакет МСФО, изучение
текстов стандартов и интерпретаций позволили выявить предпосылки к
использованию профессионального суждения в качестве одного из основных
инструментов при подготовке отчетных данных.
В качестве предпосылок выделены:
краткость изложения стандартов;
необходимость идентификации объектов учета и элементов отчетности в
соответствии с концептуальной основой, а не признаками, изложенными в
стандартах;
78
использование в стандартах обобщенных или нечетких формулировок,
исключающих однозначную трактовку излагаемых требований;
перекрестное регулирование порядка учета и отражения в отчетности
объектов разными стандартами, реализующееся посредством взаимных ссылок.
Кроме указанных выше предпосылок Н.В. Генералова, и А.А. Корабельников
предлагают выделять отсутствие: рекомендованного плана счетов, перечня
первичной документации для оформления конкретных операций и
регламентированной техники организации бухгалтерского учета. Позиция авторов
является логична, поскольку отечественная учетная практика невозможна без
закрепления указанных позиций в бухгалтерских регулятивах, но противоречит
сущности и назначению самих международных стандартов финансовой отчетности.
[85].
Во-первых, система МСФО носит глобальный характер, применяется
компаниями по своему усмотрению, либо по требованию действующих в стране
императивов. Поэтому регламентация используемых счетов, документов и форм
учета будет вызывать конфликт между традиционно сложившейся национальной
системой учета и порядком международных стандартов, поскольку невозможно
разработать бланки первичных документов и формы учета, учитывающие
особенности всех стран. Вместе с тем, это неизбежно приведет к увеличению
объема обрабатываемой информации, времени необходимого на подготовку
отчетности в формате МСФО и, как следствие, к повышению её стоимости для
компании.
Во-вторых, международные стандарты – это стандарты отчетности, а не учета,
основной целью которых, является подготовка информации полезной для принятия
экономических, но не управленческих решений.
В системе МСФО профессиональное суждение формируется бухгалтером в
отношении:
идентификации и классификации объектов учета и элементов отчетности;
определения первоначальной стоимости, сроков полезного использования,
способов амортизации, вариантов последующей оценки долгосрочных активов;
79
выявления внешних и внутренних признаков обесценения и расчета
соответствующих убытков;
определения ставки дисконтирования для прогнозирования будущих
экономических выгод;
определения первоначальной стоимости, оценки и способов списания
запасов;
сроков, признаков и объемов признания выручки;
форматов представления отчетной информации.
Оформленное профессиональное суждение фактически представляет собой
учетную политику компании. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика,
изменение в бухгалтерских оценках и ошибки», если отсутствуют требования в
отдельных стандартах, применимых к операции, прочему событию или условию,
руководство должно использовать собственное суждение в разработке и
применении учетной политики для формирования уместной и надежной
информации [183; 61 п.10].
При этом составляющими качества надежности являются достоверность,
преобладание сущности над формой, нейтральность, консервативность и полнота.
Таким образом, учетная политика компании должна быть, с одной стороны,
рациональной, а с другой – адекватной масштабам, специфике деятельности
компании и совершаемых ею операций.
Указанным стандартом предусмотрена последовательность документов, на
основе которых должно формироваться профессиональное суждение специалиста. В
первую очередь необходимо проанализировать требования стандартов,
затрагивающих аналогичные и связанные вопросы, а в случае недостаточности или
отсутствия таковых обратиться к определению критериев признания и измерения
элементов отчетности, представленных в Принципах составления и представления
финансовой отчетности.
Кроме того, стандарт предусматривает возможность использования последних
нормативных документов, принятых другими устанавливающими стандарты
органами, использующих схожую концепцию при разработке этих стандартов, а
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]