Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональное суждение бухгалтера. Теория и практика применения. Монография
.pdf
предусматриваться все возможные условия хозяйствования, их последствия и
возникающие при этом объекты учета. Поэтому часть суждений не оформляется
конкретными документами, а реализуется непосредственно в момент признания,
классификации и оценки произошедшего факта финансово-хозяйственной жизни. В
качестве примеров можно выделить:
изменение оценочных резервов;
корректировку сроков полезного использования основных средств,
нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
оценку будущих экономических выгод от использования амортизируемых
активов;
изменение величины резервов условных обязательств;
формирование резервов по прекращаемой деятельности;
классификацию событий после отчетной даты.
Кроме того, в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» предусмотрено:
«если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной
классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного
значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением
оценочного значения» [27, п.3].
Таким образом, законодательно закреплена возможность применения
профессионального суждения по отношению к конкретному факту хозяйственной
жизни.
Профессиональное суждение может быть реализовано и в форме информации,
раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, особенно в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Примерами такой
информации является:
информация о связанных сторонах;
информация по сегментам;
условные факты хозяйственной жизни, условные активы и обязательства;
признаки обесценения финансовых вложений и нематериальные активов.
101
Рассмотрев классификацию профессионального суждения специалиста в
области бухгалтерского учета, можно сделать следующие выводы:
профессиональное суждение как новый инструмент отечественной системы
бухгалтерского учета нуждается в научно-обоснованной классификации;
профессиональное суждение бухгалтера может быть классифицировано по
ряду специфических признаков;
каждый объект или факт хозяйственной жизни, в отношении которого
формируется профессиональное суждение, может быть оценен с позиции
нескольких его видовых признаков.
2.3 Этапы процесса формирования профессионального суждения
бухгалтера
Формирование и реализация профессионального суждения специалиста в
области бухгалтерского учета на практике довольно сложный процесс, требующий
всестороннего анализа и проверки. Концептуальная диаграмма формирования
профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета
представлена на рисунке 18.
102
Рисунок 18 – Концептуальная диаграмма процесса формирования
профессионального суждения бухгалтера
На основе результатов, полученных в ходе проведенного исследования
концепции профессионального суждения, нами предлагается разделить процесс
формирования суждения на четыре этапа.
Первый этап. Инициация необходимости формирования профессионального
суждения в отношении объекта учета или показателя бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
На данном этапе бухгалтер, ответственный за организацию учета и/ или
формирование отчетности вносит предложение о целесообразности формировании
профессионального суждения в отношении нетипичных хозяйственных операциях
или объектах учета, вариативно раскрываемых в бухгалтерской (финансовой)
отчетности. При этом можно рекомендовать разработку типовой формы вносимых
предложений, с целью унификации учетной документации хозяйствующего
субъекта.
Второй этап. Формирование профессионального суждения специалистом в
области бухгалтерского учета.
103
Формирование профессионального суждения на основе имеющейся
информации о характере совершенной операции, возможных её последствиях,
индивидуальных свойствах объекта и его способностях аккумулировать будущие
экономические выгоды или вызывать будущие расходы. При этом могут
использоваться положения действующей учетной политики.
В случае полной законодательной неопределенности в отношении объекта
профессионального суждения, необходимо учитывать:
федеральные и отраслевые стандарты учета, регулирующих
аналогичные или связанные с этим объектом проблемы;
принципы-допущения и принципы-требования, закрепленные в ПБУ
1/2008 «Учетная политика организации».
Оформление выработанных суждений может осуществляться в формах,
разработанных для этих целей компанией самостоятельно.
Сформированные суждения целесообразно оформлять в двух экземплярах и
хранить в папке с первичными документами по объекту учета или отчетностью и в
досье по соответствующему активу или обязательству, в структурном
подразделении, ответственном за выработку профессионального суждения.
К последнему экземпляру должна прилагаться вся первичная информация,
послужившая основой для формирования профессионального суждения.
Третий этап. Проверка объективности, достоверности и обоснованности
сформированного профессионального суждения независимым экспертом или
специалистом.
Для подтверждения объективности, достоверности и обоснованности
выработанного профессионального суждения целесообразно выбирать или
назначать иного специалиста или независимого эксперта. Таким экспертом может
выступать сотрудник компании, имеющий равноценную или более высокую
квалификацию, внутренний аудитор, специалист консалтинговой компании.
Реализация сформированного суждения возможна только после проверки и
визы независимого эксперта.
104
В компании может быть организована регистрация формируемых
профессиональных суждений в специальном журнале.
Четвертый этап. Реализация выработанного профессионального суждения при
организации учета и формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Реализация выработанного суждения в учете или отчетности недопустимо без
визы должностного лица, проводившего проверку качества профессионального
суждения.
Для повышения качества принимаемых решений, подготовленных на основе
профессионального суждения, необходимо моделирование этого вида деятельности
в двух направлениях: исследование бизнес-процесса (рисунок 19) и построение
экономико-математической модели для оценки качества профессионального
суждения [27].
Рисунок 19 – Декомпозиция первого уровня бизнес-процесса формирования
профессионального суждения бухгалтера
105
Анализ рассматриваемого бизнес-процесса позволил выявить требования к
Этап
Наименование этапа
Действия
1
Инициация
формирования
профессионального
сждения
идентификация нетипичной
хозяйственной операции / факта хозяйственной
жизни;
обоснование отсутствия способа учета
аналогичных операций, рекомендуемых
действующим законодательством или
сложившейся практикой учета;
формализованное оформление
необходимости формирования суждения.
2
Формирование
профессионального
суждения
анализ нетипичной хозяйственной
операции / факта хозяйственной жизни,
определение их экономической сущности;
идентификация объектов учета и их
стоимостная оценка;
определение первичных документов,
подлежащих к оформлению;
идентификация показателей
бухгалтерской (финансовой) отчетности и их
стоимостная оценка;
разработка корреспонденции счетов для
учета нетипичной хозяйственной операции /
факта хозяйственной жизни, на основе анализа
действующей нормативной базы, принципов
учета, сложившейся арбитражной практики;
определение состава, порядка и качества
раскрытия информации о нетипичной
хозяйственной операции / факте хозяйственной
жизни в отчетности;
формализованное оформление
сформированного суждения.
формализации действий, как непосредственно бухгалтера, так и независимых
экспертов, которыми могут быть привлекаемые аудиторы, специалисты по
консалтингу.
Необходимые действия в рамках бизнес-процесса формирования
профессионального суждения бухгалтера систематизированы в таблице 4.
Таблица 4 – Бизнес-процесс формирования профессионального суждения
специалиста в области бухгалтерского учета
106
Продолжение таблицы 4
Этап
Наименование этапа
Действия
3
Проверка
сформированного
профессионального
суждения
формирование круга специалистов,
обладающих достаточной квалификацией для
проверки объективности, достоверности и
обоснованности сформированного суждения;
выбор / назначение специалиста,
проводящего экспертизу качества
сформированного суждения;
всесторонний анализ возможных
вариантов учета нетипичной хозяйственной
операции / факта хозяйственной жизни и их
отражения в отчетности, с позиции
действующего законодательства;
оценка экономического эффекта от
применения разных вариантов учета и их
согласование с тактическими и стратегическими
целями субъекта хозяйствования;
формализованное оформление решения о
качестве сформированного суждения и
возможности его реализации в учетной
практике;
регистрация профессионального суждения
в специальном журнале.
4
Реализация
профессионального
суждения
оформление первичных документов по
нетипичной хозяйственной операции / факту
хозяйственной жизни;
отражение нетипичной хозяйственной
операции / факта хозяйственной жизни на
счетах и в регистрах бухгалтерского учета;
формирование показателя бухгалтерской
(финансовой) отчетности и, при необходимости,
описания в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых результатах;
визирование проведенной операции
специалистом, проводившим проверку качества
профессионального суждения.
107
Полученные в ходе исследования бизнес-процесса результаты позволяют
констатировать, что формирование профессионального суждения носит ярко
выраженный субъективный характер, поэтому ниже рассматриваются проблемы
повышения качества данного инструментария в бухгалтерском учете.
2.4 Оценка качества профессионального суждения бухгалтера
В свете изучаемой проблематики особый интерес вызывает точка зрения Н. В.
Генераловой, выделившей «ключевые моменты концепции профессионального
суждения», к которым отнесены:
- объективность профессионального суждения как результата анализа
свершившихся фактов хозяйственной жизни организации;
- безусловная субъективность профессионального суждения и его зависимость
от знаний, умений и опыта специалиста;
- достоверность показателей финансовой отчетности как основной «критерий
правильности» профессионального суждения;
- изменчивость или корректируемость профессионального суждения при
появлении новой информации [84].
Таким образом, в понятие профессионального суждения изначально заложено
два диаметрально противоположных начала: объективность и субъективность.
С одной стороны, бухгалтер вынужден формировать профессиональное
суждение в отношении объективно свершившихся фактов хозяйственной жизни, а
именно классифицировать их для отражения в учете, осуществлять его стоимостное
измерение, принимать решение об отражении этих фактов на счетах бухгалтерского
учета, в учетных регистрах и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.
С другой, профессиональное суждение зачастую формируется специалистом
до совершения каких-либо операций. Например, разработка положений учетной
политики и графика документооборота, подготовка информации для принятия
управленческих решений. Такие суждения основываются на личном опыте
бухгалтера, его квалификации, образовании, а также конкретном задании,
108
полученном от руководства. Поэтому можно предположить, что каждое принятое
специалистом профессиональное решение в значительной степени является
субъективным, т.е. с большей или меньшей вероятностью может быть ошибочным.
Несмотря на указанные проблемы и явные противоречия в экономической
сущности профессионального суждения бухгалтера, к информации, подготовленной
на его основе, предъявляется требование достоверности, а к самому суждению –
обоснованности и проверяемости. Именно поэтому профессиональное сообщество
стремится выработать, обосновать и актуализировать учетные принципы, правила и
процедуры, соблюдение которых позволяет обеспечить такое качество информации
как надежность.
Очевидно, что одним из факторов повышения качества принимаемых
решений, подготовленных на основе профессионального суждения, является
использование математических методов и моделей. Однако полная математическая
формализация задач, решаемых при помощи профессионального суждения
практически невозможна вследствие их качественной неоднородности,
специфичности, назначения и необходимости подготовки в условиях
неопределенности.
В данном исследовании применялись экспертные методы, представляющие
собой «комплекс логических и математико-статистических методов и процедур,
направленных на получение от специалистов информации, необходимой для
подготовки и выбора рациональных решений» [72].
Целесообразность использования экспертных методов обоснована в
ситуациях, когда выбор, аргументация и оценка будущих последствий принимаемых
решений не могут быть выполнены на основе точных расчетов.
Наряду с отмеченными достоинствами, экспертные методы оценки
«обеспечивают целенаправленное и активное участие специалистов на всех этапах
принятия решений, что позволяет повысить их качество и эффективность», а в
преломлении к профессиональному суждению бухгалтера – способствуют
обоснованности, надежности и достоверности подготавливаемых решений, а также
делает их проверяемыми [72].
109
Систематизация и обобщение существующих трактовок профессионального
суждения и выявление факторов, влияющих на его формирование, позволили
сформулировать характерные особенности условий подготовки профессионального
суждения бухгалтера:
нормативная неопределенность;
наличие вариативного ряда;
субъективизм;
судебная практика, различная по регионам.
Дополнительным фактором, усложняющим процесс формирования суждения,
является недостаточность информации о будущем, поскольку помимо сложившейся
системы воздействий, необходимо учитывать и случайные влияния. Все это
позволяет заключить, что экономические закономерности вырабатываемых
суждений носят случайный, стохастический характер.
В процессе подготовки экономических или управленческих решений
предполагается, что используемая для их обоснования информация надежна и
достоверна. Однако задачи, реализуемые посредством профессионального
суждения, по своему характеру являются качественно новыми, редко или совсем не
повторяющимися. Поэтому гипотеза о надежности и достоверности
информационной базы либо не реализуется совсем, либо не принимается во
внимание в момент принятия решения.
Кроме того, мы полагаем, что информационное поле, определяющее
окончательное решение специалиста, включает в себя не только статистическую
совокупность данных, но и другие величины, не поддающиеся непосредственному
измерению. В качестве примера информации этой категории можно привести
предположения о возможных последствиях от принятия того или иного решения,
анализ арбитражной практики по изучаемой или схожей проблематике, оценка
международного опыта, прогноз развития реформы бухгалтерского учета и
отчетности в РФ. При этом составляющие используемой информации неравноценны
по качеству, а в зависимости от характера и целей формируемого
профессионального суждения неодинаковы по своей полноте.
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]