Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый учет. Учебник для бакалавриата
.pdf
тирован порядок учета амортизации) зависит от экономической эффективности их применения.
К примеру, можно проанализировать экономическую
эффективность применения нелинейного метода. В общем
случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:
Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику.
Как правило, в течение 3–5 лет она устаревает морально и
проще ее списать и приобрести новую, более современную.
Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5–7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2–3 лет и продать их.
Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования
12–15 лет. Экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, может быть потерян в связи с инфляцией. В
этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).
Согласно ст. 259.3 НК РФ к некоторым группам имущества организация может применить ускоренный или, наоборот, метод более медленного списания объекта, используя
специальные коэффициенты.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
— в отношении амортизируемых основных средств,
используемых для работы в условиях агрессивной среды
и(или) повышенной сменности, не относящиеся к 1–3 амортизационным группам;
— в отношении собственных амортизируемых основных
средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
— в отношении собственных амортизируемых основных
средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента особой экономической зоны;
71
— в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую
эффективность.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
— в отношении амортизируемых основных средств,
являющихся предметом договора финансовой аренды, налогоплательщиков, у которых данные основные средства
должны учитываться в соответствии с условиями договора
финансовой аренды и не относиться к 1–3 амортизационным
группам;
— в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической
деятельности.
При приобретении объектов основных средств, бывших
в употреблении, организация вправе определять норму
амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного
использования, уменьшенного на количество лет (месяцев)
эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Например, организация приобрела основное средство. Организацией-продавцом были предоставлены следующие данные об объекте: общий срок полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией основных средств, составляет 5 лет (60 месяцев). У продавца
имущество фактически эксплуатировалось 26 месяцев.
Соответственно, организация-покупатель имеет право
при принятии к учету имущества определять норму амортизации исходя из срока полезного использования — 34 месяца (60 месяцев — 26 месяцев).
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования,
определяемый по Классификации основных средств, организация вправе самостоятельно определять срок полезного
использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
72
2.7. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами (далее по тексту — НМА) признаются приобретенные
или созданные организацией результаты интеллектуальной
деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые:
1) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд
организации в течение длительного периода времени (свыше 12 месяцев);
2) могут приносить организации экономические выгоды
(доход);
3) оформлены документами, подтверждающими существование самого НМА и(или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Исключительные права патентообладателя на изобретения, которые не используются организацией при осуществлении деятельности, направленной на извлечение дохода, в целях налогообложения прибыли не признаются НМА.
Следовательно, амортизация по таким объектам не начисляется, а расходы, непосредственно связанные с ними, не
уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
К НМА относятся:
y исключительное право патентообладателя на изобре-
тение, промышленный образец, полезную модель;
y исключительное право автора или иного правооблада-
теля на использование программы ЭВМ, базы данных;
y исключительное право автора или иного правооблада-
теля на использование топологии интегральных микросхем;
y исключительное право на товарный знак, знак обслу-
живания, наименование места происхождения товаров и
фирменное наименование;
y исключительное право патентообладателя на селекци-
онные достижения;
y владение ноу-хау, секретной формулой или процес-
сом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
73
Объекты НМА в налоговом учете отнесены к амортизируемому имуществу согласно ст. 256 НК РФ. Так, согласно
п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются
имущество, результаты интеллектуальной деятельности
и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственно-
сти, используются им для извлечения дохода и стоимость
которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество
со сроком полезного использования более 12 месяцев и
первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Таким образом, для классификации имущества как объекта нематериального актива для целей налогового учета
необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
1) имущество используется в производстве продукции
(выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного периода времени (свыше 12 месяцев);
2) может приносить организации экономические выгоды (доход);
3) приобретение (создание) имущества оформлено документами, подтверждающими существование самого НМА
и(или) исключительного права у организации на результаты
интеллектуальной деятельности;
4) принадлежит организации на праве собственности;
5) стоимость имущества погашается путем начисления
амортизации;
6) стоимость имущества более 100 000 руб.
y Для целей налогообложения прибыли к НМА не отно-
сятся:
y не давшие положительного результата НИОКР и техно-
логические работы;
y интеллектуальные и деловые качества работников
организации, их квалификация и способность к труду (п. 3
ст. 257 НК РФ).
74
Следует учитывать пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно
которому расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с
правообладателем (по лицензионным соглашениям), являются прочими расходами, связанными с производством и
реализацией. В том числе в состав прочих расходов включаются также расходы на приобретение исключительных прав
на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб. и
обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Порядок определения первоначальной стоимости имущества определен ст. 257 НК РФ.
Определение первоначальной стоимости приобретенного объекта НМА
Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до
состояния, в котором они пригодны для использования, за
исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Определение первоначальной стоимости объекта
НМА, созданного организацией
Стоимость НМА, созданных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на
оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций,
патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в
составе расходов в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходы, для которых НК РФ предусмотрен особый порядок учета (проценты по займам и кредитам, расходы на
страхование, курсовые и суммовые разницы) как при создании объектов НМА самой организацией, так и по приобретенным нематериальным активам, не включаются в первоначальную стоимость объектов НМА.
Срок полезного использования НМА
Порядок определения срока полезного использования
нематериальных активов приведен в п. 2 ст. 258 НК. Согласно данной статье определение срока полезного использова-
75
ния объекта нематериальных активов производится исходя
из срока действия патента, свидетельства и(или) из других
ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством
РФ, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими
договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно
определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются
в расчете на десять лет (но не более срока деятельности
организации).
Порядок определения сумм амортизационных отчислений
В целях налогообложения прибыли по амортизируемым
нематериальным активам амортизация может начисляться
линейным или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта нематериальных активов, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не
может быть изменен в течение всего периода фактической
эксплуатации объекта.
Начисление амортизации в отношении объекта нематериальных активов осуществляется в соответствии с нормой
амортизации, определенной для данного объекта исходя
из срока его полезного использования. В соответствии с п.
2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту НМА
представлено на рис. 2.4.
76
Рис. 2.4. Порядок начисления амортизации по НМА
2.8. АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ
Организация вправе до 10 % первоначальной стоимо-
сти основного средства (амортизационную премию) списать
единовременно в расходах текущего отчетного (налогового)
периода (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Более того, в отношении ОС, относящихся к третьей–седьмой амортизационным
группам, разрешено единовременно учитывать в расходах
текущего отчетного (налогового) периода до 30 % их перво-
начальной стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной
ликвидации данных ОС (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Отметим, что в случае неоднократной модернизации
имущества в течение срока его использования амортизационную премию можно применять после каждой модернизации. Решение использовать амортизационную премию
необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей
первоначальной стоимости за вычетом амортизационной
премии, которая была отнесена в состав расходов текущего
отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и т.п. при начислении амортизации
нелинейным методом учитываются в суммарном балансе
амортизационной группы или подгруппы за вычетом учтенной единовременно амортизационной премии. А при использовании линейного метода — изменяют первоначальную стоимость ОС также с уменьшением этих расходов на
учтенную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Следовательно, в расчете суммы амортизации будет
участвовать оставшаяся часть первоначальной стоимости
ОС (расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации).
77
Отметим, что если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет, то
в случае его реализации возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии,
которую единовременно отнесли на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст.
258 НК РФ).
Следует также помнить, что право на амортизационную
премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Кроме того, организация не может применять амортизационную премию и в других случаях, когда не несет фактических затрат на его приобретение. Это справедливо, например, в случаях получения ОС в оплату доли в уставном
капитале или акций, а также при выявлении ОС в результате
инвентаризации.
Применение амортизационной премии к объекту ОС, полученному по договору мены, возможно. Ведь имущество
по договору мены получается не безвозмездно, а в обмен
на другой товар (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Кроме того, по общему
правилу к договору мены применяются положения Гражданского кодекса РФ о купле-продаже (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Помимо этого, по мнению контролирующих органов,
премию нельзя применять к неотделимым улучшениям
арендованного имущества.
Порядок учета амортизационной премии
Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст.
272 НК РФ). Причем не требуется, чтобы стоимость основного средства была полностью оплачена. Обратите внима-
ние! Налогоплательщики, применяющие для учета доходов
и расходов кассовый метод, могут учесть амортизационную
премию в расходах только после полной оплаты стоимости
ОС (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
78
Восстановление амортизационной премии
Если при вводе основного средства в эксплуатацию при-
меняется амортизационная премия, то важно учитывать
следующее. Если реализация такого ОС произойдет ранее
чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и
включить в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), а
именно в состав внереализационных доходов.
Например, 2 февраля организация приобрела автомо-
биль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость
составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой
организация учла амортизационную премию (10 %) в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3
ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов
выручки в мае следующего года автомобиль будет продан.
Организация восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных
доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.
2.9. ЗАДАЧИ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
Задача 2.17
Организацией в феврале 2019 года приобретено основное средство стоимостью 145 000 руб. и сроком полезного
использования 2 года (24 месяца). Данный объект основного средства в эксплуатацию не введен и хранится на складе
организации по настоящее время.
Можно ли данный объект отнести к амортизированному
имуществу? Ответ обоснуйте ссылкой на соответствующие
статьи НК РФ.
Задача 2.18
В марте 2019 года организацией приобретено следующее имущество:
1) телефонный аппарат стоимостью 13 000 руб.,
79
2) холодильная установка стоимостью 105 000 руб.,
3) картина художника Соловьева А.А. стоимостью 123
000 руб.,
4) книга «История железнодорожного транспорта» Аки-
мова В.Г. стоимостью 34 000 руб.,
5) акции АКБ «Желдорбанк»: количество — 20 акций, но-
минал — 5 000 руб., по цене 6 500 руб. за акцию.
Назовите имущество, не подлежащее амортизации. От-
вет обоснуйте ссылкой на соответствующие статьи НК РФ.
Задача 2.19
Организацией приобретен технический станок у поставщика. При покупке основного средства организация произвела следующие затраты:
— цена станка по договору — 118 000 руб., в том числе
НДС,
— транспортные расходы по доставке станка на склад
организации, не включенные в цену товара — 20 000 руб., в
том числе НДС,
— расходы по установке станка и приведение его в состояние, пригодное к эксплуатации — 15 000 руб.,
— Для покупки станка были привлечены заемные средства в размере 70 000 руб. Проценты за пользование заемными средствами составили — 5 000 руб.
Определите первоначальную стоимость приобретенного
станка. Ответ обоснуйте ссылкой на соответствующие статьи НК РФ.
Задача 2.20
Организацией приобретено здание с железобетонными
каркасами, со стенами из крупных блоков. Акт приема-передачи подписан 08.08.2018. Все необходимые документы
по объекту недвижимого имущества поданы на регистрацию
09.09.2018.
Определите момент включения купленного здания в состав амортизационной группы. В какую амортизационную
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]