Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый учет. Учебник для бакалавриата
.pdf
мес.*0,8). Общая сумма амортизации за 2019 год для целей бухгалтерского учета составит 48 000 руб. (4000 руб.*12
мес.). Общая сумма амортизации для целей налогового
учета за 2019 год составит 60 000 руб. (5000 руб.*12 мес.).
Таким образом, постоянная разница в виде разницы между
суммами начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составит 12 000 руб. за 2019 г. (60 000 руб. — 48
000 руб.).
Ответ: да, в сумме 12 000 руб.
5.2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ, УСЛОВИЯ
ИХ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И УМЕНЬШЕНИЯ (ПОГАШЕНИЯ)
Временные разницы возникают вследствие несовпа-
дения момента признания доходов и расходов в бухгал-
терском и налоговом учете. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую
прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую
базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных
периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагае-
мую прибыль временные разницы могут быть вычитаемы-
ми и налогооблагаемыми.
Рис. 5.1. Виды временных разниц
171
Вычитаемые временные разницы возникают:
y в момент признания в бухгалтерском учете расходов,
которые в налоговом учете будут признаны в будущем;
y в момент признания в налоговом учете доходов, кото-
рые в бухгалтерском учете будут признаны в будущем.
Таким образом, вычитаемая временная разница образуется, когда налогоплательщик увеличивает свой финансовый результат и платит налог на прибыль с большей суммы. За счет этого у него образуется своеобразный резерв
по уплате налога в будущем. На величину образовавшейся
временной разницы он сможет уменьшить свой финансовый
результат в будущих периодах и уплатить налог с меньшей
суммы. Иными словами, временная разница будет вычитаться из финансового результата для получения величины
налоговой базы. Отсюда и ее название — «вычитаемая».
Некоторые случаи возникновения временных разниц
указаны непосредственно в тексте ПБУ 18/02. Согласно п.
11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются
в результате:
y применения разных способов расчета амортизации
для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
y применения разных способов признания коммерче-
ских и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде
для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
y применения в случае продажи объектов основных
средств разных правил признания для целей бухгалтерского
учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
y наличия кредиторской задолженности за приобретен-
ные товары (работы, услуги) при использовании кассового
метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной
деятельности;
y прочих аналогичных различий.
172
Вычитаемые временные разницы уменьшаются (погаша-
ются):
y в момент признания (полного или частичного) в нало-
говом учете расходов, ранее признанных в бухгалтерском
учете;
y в момент признания в бухгалтерском учете (полно-
стью или частично) доходов, ранее признанных в налоговом
учете.
y в момент выбытия объекта активов или обязательства,
по которому ранее возникли вычитаемые временные разницы.
В частности, такая ситуация возникает, когда выбывает
основное средство, по которому при начислении амортизации были учтены временные разницы, возникшие вследствие превышения сроков эксплуатации основного средства
в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом. В
течение срока эксплуатации данного основного средства в
бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных
отчислений в бухгалтерском учете будет превышать сумму
ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом
учете. Образующаяся ежемесячно разница является вычитаемой временной разницей. При выбытии основного средства сумма вычитаемой временной разницы за весь срок
фактической эксплуатации объекта до момента его выбытия
погашается.
Вычитаемые временные разницы, образующиеся в слу-
чае признания расходов в бухгалтерском учете в теку-
щем отчетном (налоговом) периоде и признания этих же
расходов в налоговом учете в последующих периодах
Случаи возникновения вычитаемых временных разниц,
образующихся из-за признания расходов в бухгалтерском
учете в текущем отчетном (налоговом) периоде и признания
этих же расходов в налоговом учете в будущих периодах, на
практике встречаются очень часто.
Наиболее распространенным из них является применение разных правил признания остаточной стоимости объек-
173
тов основных средств (НМА) в случае реализации амортизируемого имущества и расходов, связанных с их продажей.
Важно! Такая разница образуется из-за того, что в бух-
галтерском учете при реализации основного средства (НМА)
с убытком он признается единовременно, а в целях налогообложения убыток учитывается равными частями в течение
оставшегося срока полезного использования объекта.
Поясним это на конкретном примере.
Допустим, организация в ноябре 2019 года реализовала основное средство с остаточной стоимостью и в
бухгалтерском, и в налоговом учете 40 000 руб. Расходы, связанные с продажей объекта, составили 4 000 руб.
Оставшийся срок полезного использования (разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком эксплуатации) 2 года (24 мес.). Выручка от
продажи объекта 20 000 руб.
Убыток от реализации объекта основных средств составил 24 000 руб. (20 000 руб. — 40 000 руб. — 4 000 руб.) и в
бухгалтерском, и в налоговом учете.
Согласно нормам ПБУ 10/99 убытки от реализации основного средства признаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, то есть в данном
случае в ноябре 2019 года.
В налоговом учете полученный убыток включается в
состав прочих расходов равными долями в течение срока,
определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В связи с этим в ноябре образуется вычитаемая временная разница в сумме 24 000 руб., которая будет с декабря
2019 года (момента начала признания убытка в налоговом
учете) погашаться в сумме 1 000 руб. ежемесячно (24 000
руб./24 мес.).
174
Практический пример 4.
Исходные данные: Филиалом ОАО «РЖД» 01.04.19 г.
были реализованы на сторону материалы на сумму 20 000
руб., срок платежа, за которые наступил 01.08.19 г. 01.09.19
г. филиал ОАО «РЖД» уступил право требования по данному договору другому юридическому лицу за 16 000 руб.
02.09.19 поступили денежные средства по договору цессии.
Вопрос: возникает ли в данном случае вычитаемая временная разница, если да, то на какую сумму?
Решение: в бухгалтерском учете убыток от реализации дебиторской задолженности в размере 4 000 руб. (20
000 руб. — 16 000 руб.) признается сразу в полной сумме в
сентябре 2019 г. В налоговом учете на дату уступки права
требования (01.09.19) признается только 50 % полученного
убытка, то есть 2 000 руб. Оставшиеся 50 % (2 000 руб.) учитываются для целей налогообложения по истечении 45 дней
с даты уступки права требования, то есть 16.10.19 г.
В связи с этим в III квартале 2019 г. возникает вычитаемая временная разница в размере 2 000 руб., которая будет
погашена в IV квартале 2019 г.
Ответ: да, в сумме 2 000 руб.
Вычитаемые временные разницы, образующиеся в случае признания доходов в налоговом учете в текущем отчетном (налоговом) периоде и признания этих же дохо-
дов в бухгалтерском учете в последующих периодах
Важно! Данный вид разниц образуется из-за того, что
некоторые виды доходов признаются в налоговом учете в
текущем отчетном периоде, а в бухгалтерском учете — в последующих отчетных периодах.
Поясним это на конкретном примере.
Допустим, организация в августе 2019 года безвозмездно получила материалы, рыночная стоимость которых 10 000 руб. (затраты на их приобретение у передающей стороны 9000 руб.). В сентябре материалы были
списаны в производство.
175
По правилам бухгалтерского учета прочий доход возник в сентябре в сумме 10 000 руб., когда материалы были
списаны в производство. В налоговом учете внереализационный доход возник в августе в сумме 10 000 руб. при получении материалов.
В связи с этим в августе возникает вычитаемая вре-
менная разница в сумме 10 000 руб. и в сентябре она
погашается.
Кроме того, в сентябре возникает постоянная разница
в размере 10 000 руб. в связи с тем, что стоимость без-
возмездно полученных материалов признается расходом в
бухгалтерском учете, но не учитывается для целей налогообложения.
Практический пример 5.
Исходные данные: Филиалом ОАО «РЖД» в сентябре
2019 года были получены безвозмездно канцелярские принадлежности от другой организации общей стоимостью 5
000 руб. В октябре были списаны для использования канцелярские принадлежности на сумму 2 000 руб., в ноябре — на
сумму 1 500 руб. и в декабре — на сумму 1 500 руб.
Вопрос: в каком месяце, и в какой сумме образуется
вычитаемая временная разница в данном случае и как она
будет уменьшаться (погашаться)?
Решение: в налоговом учете доход от безвозмездно
полученных канцелярских принадлежностей возникает в
сентябре в сумме 5 000 руб. В бухгалтерском учете доход
образуется при списании их в производство, то есть в октябре в сумме 2 000 руб., в ноябре — в сумме 1 500 руб. и в
декабре — в сумме 1 500 руб.
В связи с этим вычитаемая временная разница возникает в сентябре в сумме 5 000 руб. Данная разница будет
уменьшаться следующим образом: в октябре — на 2 000
руб., в ноябре — на 1 500 руб. и в декабре — на 1 500 руб.
Ответ: вычитаемая временная разница образуется в
сентябре в сумме 5 000 руб. Она будет уменьшена в октябре
на 2 000 руб., в ноябре — на 1 500 руб. и в декабре — на 1
500 руб.
176
Налогооблагаемые временные разницы возникают:
y в момент признания в налоговом учете расходов, кото-
рые в бухгалтерском учете будут признаны в будущем;
y в момент признания в бухгалтерском учете доходов,
которые в налоговом учете будут признаны в будущем.
Налогооблагаемая временная разница образуется, когда налогоплательщик уменьшает свой финансовый результат и платит налог на прибыль с меньшей суммы. Тем самым
он пользуется своеобразной рассрочкой по уплате текущего
налога, перенося частично его уплату на будущее. На величину образовавшейся временной разницы он вынужден
будет увеличить свой финансовый результат в будущих периодах и уплатить налог с большей суммы. Иными словами,
временная разница будет облагаться налогом дополнительно к величине финансового результата. Отсюда и ее название — «налогооблагаемая».
Налогооблагаемые временные разницы уменьшаются (погашаются):
y в момент признания в бухгалтерском учете расходов,
ранее признанных в налоговом учете;
y в момент признания в налоговом учете доходов, ранее
признанных в бухгалтерском учете;
y в момент выбытия объекта активов или обязательства,
по которому ранее возникли налогооблагаемые временные
разницы.
Налогооблагаемые временные разницы, образующиеся в
случае признания расходов в налоговом учете в текущем
отчетном (налоговом) периоде и признания этих расхо-
дов в бухгалтерском учете в последующих периодах
Важно! Данный вид разниц образуется из-за того, что
некоторые виды расходов признаются в налоговом учете в
текущем отчетном периоде, а в бухгалтерском учете — в последующих отчетных периодах.
177
Поясним это на конкретном примере.
Допустим, организация 1 сентября 2019 года приобрела и ввела в эксплуатацию программный продукт (без
исключительного права использования) стоимостью 15
000 руб. (без НДС). В договоре срок полезного использования не был установлен. Организация самостоятельно
установила срок полезного использования 5 лет с 01.09.19
г. по 31.08.24 г. (документально подтвержден приказом
по организации).
В налоговом учете расходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). Таким образом,
стоимость программы учитывается единовременно в составе расходов 01.09.19 г.
В бухгалтерском учете стоимость программы будет учитываться равномерно в течение 5 лет, то есть в состав расходов будут включаться ежемесячно 250 руб. (15 000 руб./
60 мес.), начиная с сентября 2019 г.
Таким образом, в сентябре 2019 г. образуется налогооблагаемая временная разница в размере 15 000 руб. Затем,
начиная с сентября 2019 года, она будет уменьшаться по
250 руб. в месяц в течение 5 лет.
Практический пример 6.
Исходные данные: Филиалом ОАО «РЖД» 01.08.18 г.
была приобретена и введена в эксплуатацию информационно-правовая система стоимостью 12 000 руб. (без НДС). В
договоре поставщиком системы не был указан срок полезного использования. Предприятие установило срок полезного использования 5 лет (был оформлен приказ по предприятию).
Вопрос: образуется ли в данном случае налогооблагаемая временная разница, если да, то в какой сумме?
Решение: стоимость справочно-правовой системы в бухгалтерском учете учитывается равномерно в течение 5 лет в
сумме 200 руб. (12 000 руб./60 мес.) ежемесячно, начиная
с августа 2019 года. В налоговом учете стоимость системы
178
учитывается единовременно в августе 2019 года в сумме 12
000 руб. Таким образом, в августе возникает налогообла-
гаемая временная разница в сумме 12 000 руб., которая
будет погашаться в течение 5 лет, начиная с августа 2019
года, в сумме 200 руб. ежемесячно.
Ответ: да, в сумме 12 000 руб.
Налогооблагаемые временные разницы, образующиеся в
случае признания доходов в бухгалтерском учете в текущем отчетном (налоговом) периоде и признания этих же
доходов в налоговом учете в последующих периодах
Важно! Данный вид разниц образуется из-за того, что
некоторые виды доходов признаются в бухгалтерском учете
в текущем отчетном периоде, а в налоговом учете — в последующих отчетных периодах.
Поясним это на конкретном примере.
Допустим, организация А является владелицей акций
российской организации Б. В июне 2019 года организация А
была уведомлена организацией Б о причитающихся дивидендах за 2019 год в сумме 100 000 руб. Дивиденды были
получены в августе 2019 года.
В бухгалтерском учете доход в виде причитающихся дивидендов признается на дату уведомления организации источником выплаты о причитающихся дивидендах (на дату
объявления дивидендов). Следовательно, в данном случае
доход для целей бухгалтерского учета признается в июне
2019 года.
Для целей налогового учета доход в виде дивидендов
признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, то есть в данном случае в
августе 2019 года.
В результате в июне образуется налогооблагаемая
временная разница в размере 100 000 руб., которая будет погашена в августе 2019 года при получении дивидендов.
179
Практический пример 7.
Исходные данные: В июле 2019 года организация была
уведомлена о причитающихся дивидендах от другой российской организации в сумме 150 000 руб. Дивиденды были
зачислены на расчетный счет в сентябре 2019 года в сумме
150 000 руб.
Вопрос: образуется ли в данном случае налогооблагаемая временная разница, если да, то когда и в какой сумме
и когда она будет погашена?
Решение: в связи с тем, что в бухгалтерском учете дивиденды признаются в июле 2019 года, а в налоговом учете
они признаются в сентябре 2019 года, то в июле 2019 года
образуется налогооблагаемая временная разница в размере
150 000 руб., которая будет погашена в сентябре 2019 года.
Ответ: да, в сумме 150 000 руб. в июле, погашается в
сентябре.
5.3. ПОНЯТИЕ ПОСТОЯННОГО НАЛОГОВОГО АКТИВА
И ПОСТОЯННОГО НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
С понятием постоянных разниц тесно связано понятие
постоянного налогового актива и постоянного налогового
обязательства.
Важно! Следует отметить, что постоянные налоговые
активы и постоянные налоговые обязательства определяются лишь на уровне головного подразделения ОАО «РЖД» и
не определяются на уровне филиалов и их подразделений.
Понятие постоянного налогового актива.
Важно! Постоянные налоговые активы (ПНА) представ-
ляют собой произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль. При этом в расчет принимаются те постоянные разницы, которые образуются, когда:
y расходы признаются в налоговом учете, но не призна-
ются в бухгалтерском учете;
y доходы признаются в бухгалтерском учете, но не при-
знаются в налоговом учете.
180
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]