Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый учет. Учебник для бакалавриата
.pdf
или
y исходя из ставки процента, подтвержденной в соот-
ветствии с методами, установленными Разделом V.1 НК РФ,
то есть с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Важно!
Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной
политике налогоплательщика.
Одновременно абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ устанавливает, что при уступке права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором, в случае
если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом
положений п. 1 ст. 279 НК РФ.
Организации-продавцу (цеденту) при получении убытка
от реализации права требования к должнику (до наступления срока платежа по договору реализации) для определения суммы убытка для целей налогообложения необходимо:
Шаг 1. Определить сумму убытка от уступки права требования как разность между стоимостью реализованного
товара, работы, услуги по договору и доходом от реализации права требования долга (сумма по акту уступки права
требования) третьему лицу
Шаг 2. Далее определяем предельное значение суммы
убытка для налогообложения прибыли. Размер убытка для
целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую организация-продавец (цедент) рассчитала
в соответствии с выбранным в учетной политике способом.
В связи с тем что первый способ расчета более простой,
он чаще всего применяется в практической деятельности.
Расчет по первому способу основан на максимальной
сумме процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки за период от даты
уступки до даты платежа, предусмотренного договором на
реализацию товаров (работ, услуг).
121
Итак, определим нормативное значение. Для этого не-
обходимо:
1. Рассчитать период от даты уступки права требования
до даты платежа по договору реализации товаров (работ,
услуг). Данный период рассчитывается в днях.
2. Определить ключевую ставку (ставку рефинансирования) ЦБ РФ, если долговое обязательство выражено в рублях,
или соответствующую валюте займа ставку (ЛИБОР, ERIBOR,
SHIBOR), действующую в периоде получения убытка.
3. Определить максимальное значение интервала предельных значений процентных ставок (для ставки рефинансирования с 1 января 2016 года интервал задан от 75 до 125
процентов).
Тогда сумма процентов по долговому обязательству в
рублях определяется по следующей формуле:
H = D * R * 1,25 * n / 360,
где H — сумма процентов по долговому обязательству в рублях;
D — сумма долгового обязательства (сумма по акту
уступки права требования);
R — ключевая ставка ЦБ РФ;
n — количество дней от уступки требования до даты пла-
тежа по договору реализации.
Сумма процентов по долговому обязательству в ино-
странной валюте определяется по следующей формуле:
U = D * BOR * i * n / 360,
где U — сумма процентов по долговому обязательству в иностранной валюте;
D — сумма долгового обязательства (сумма по акту
уступки права требования);
BOR — ставка иностранной валюты (ЛИБОР, ERIBOR,
SHIBOR);
i — максимальное значение интервала предельных зна-
чений процентных ставок;
n — количество дней от уступки требования до даты пла-
тежа по договору реализации.
122
Шаг 3. Последним этапом является сравнение суммы
убытка, полученного от уступки права требования (шаг 1), и
предельного значения (шаг 2).
Соответственно, наименьшая из сравниваемых сумм —
сумма убытка, принимаемого в целях налогообложения
прибыли.
ВАРИАНТ 2
Если налогоплательщик — продавец товара (работ, услуг) — уступает свое право требования долга после насту-
пления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то сумма убытка для целей
налогообложения включается в состав внереализационных
расходов в порядке согласно п. 2 ст. 279 НК РФ.
По указанному пункту ст. 279 НК РФ, если налогоплательщик — продавец товара (работ, услуг) — уступает свое
право требования долга третьему лицу после наступления
срока платежа, предусмотренного договором реализации
товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью
реализованного товара (работ, услуг) признается убытком
по сделке уступки права требования, который включается
в состав внереализационных расходов. При этом убыток
принимается в целях налогообложения в полном объеме на
дату уступки права требования.
3.5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ
РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ КАК ФИНАНСОВЫХ УСЛУГ
При реализации права требования может возникнуть ситуация, когда организация выступает как третье лицо или
организация-цессионарий.
В случае если организация по соглашению об уступке
права требования является цессионарием, то она может в
дальнейшем либо погасить купленное обязательство, если
должник его оплатит (рис. 3.1), либо реализовать его иной
123
организации, которая в этом случае будет именоваться
«финансовый агент» (рис. 3.3). В обоих случаях для целей
налогообложения прибыли такие операции рассматриваются как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Соответственно, при дальнейшей реализации права требования или при погашении права финансовый результат
от сделки будет рассчитан как разница между стоимостью
имущества, причитающегося организации (при последующей уступке права требования или при погашении права
требования), и суммой расходов по приобретению права
требования.
Рис. 3.3. Схема договорных отношений
при оказании финансовых услуг
Дата получения дохода, согласно п. 5 ст. 271 НК РФ,
определяется как:
y день последующей уступки права требования;
или
y исполнения должником данного требования.
По операции может быть получена как прибыль, так и
убыток. Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации
имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобрете-
124
ния данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму
расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В
соответствии с п. 2 этой же статьи, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 данной статьи, с учетом расходов,
связанных с его реализацией, превышает выручку от его
реализации, разница между этими величинами признается
убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. В силу абзаца 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при
реализации имущественного права, которое представляет
собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Пункт 3 ст. 279 не содержит особенностей, касающихся
учета убытка при дальнейшей реализации права требования
долга налогоплательщиком, купившим это право требования, и не препятствует учитывать такой убыток при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, не устанавливает подобных ограничений и
ст. 270 Кодекса. Однако ввиду того, что перечень расходов,
указанный в ст. 270 НК РФ, является «открытым», следует
обратить внимание на необходимость выполнения всех требований для признания расходов ст. 252 НК РФ.
3.6. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ
ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Налогоплательщику, применяющему метод начисления,
НК РФ разрешает создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов.
Цель формирования таких резервов — постепенное и
равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат. Таким образом, при создании резерва
организация в течение отчетных (налогового) периодов
включает в расходы отчисления в соответствующий резерв.
А при возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, размер отчислений может корректироваться.
125
По правилам главы 25 НК РФ организация, в частности,
может формировать следующие виды резервов:
— по сомнительным долгам;
— на оплату отпусков;
— на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет
и по итогам работы за год;
— на ремонт основных средств;
— по гарантийному ремонту и гарантийному обслужива-
нию.
Перечисленные резервы имеют много общего. Например, в отношении любого из них справедливы такие утверждения:
— создание резерва — это право, а не обязанность организации;
— если резерв сформирован, соответствующие затраты
можно списывать только за счет этого резерва.
Решение о создании резерва нужно закрепить в учетной
политике. В то же время каждый резерв уникален тем, что
формируется по особым, свойственным только ему правилам.
Порядок формирования резерва по сомнительным
долгам определен ст. 266 НК РФ. Понятия сомнительного и
безнадежного долга представлены на рис. 3.4.
Рис. 3.4. Понятие сомнительного и безнадежного долга
126
Для налогообложения создание резерва по сомнительным долгам является правом, то есть организация может
как создавать резервы, так их и не создавать. Данный выбор организация фиксирует в Учетной политике для целей
налогообложения на соответствующий налоговый период.
Для создания резерва необходимо провести инвентаризацию всей дебиторской задолженности организации по
состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.
Для оформления результатов такой инвентаризации используют Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Из данной дебиторской задолженности необходимо выделить те
долги, которые являются сомнительными согласно п. 1 ст.
266 НК РФ.
Резерв создается в отношении задолженности, не погашенной в установленные договором сроки, при условии,
что такая задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (то есть сомнительной задолженности).
При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, с учетом налога на добавленную стоимость .
В случае, если организация выступает в качестве покупателя, перечислившего в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по
отгрузке продукции также являются задолженностью, по
которой образуется резерв по сомнительным долгам.
Таким образом, сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной
инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется, как представлено на рис. 3.5.
Срок возникновения сомнительной задолженности — период с даты, следующей за датой погашения такой задолженности по договору, до последнего дня отчетного (налогового) периода.
127
Исчисленная в соответствии с вышеназванным поряд-
ком сумма резерва по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода не может превышать 10 % от
выручки отчетного (налогового) периода, (определяемой в
соответствии со ст. 249 НК РФ).
Рис. 3.5. Порядок формирования резерва
по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от признанных в установленном порядке безнадежных долгов.
Задолженность признается безнадежной в следующих
случаях:
y истечения установленного срока исковой давности.
При этом согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Однако для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки
исковой давности, сокращенные или более длительные по
сравнению с общим сроком (ст. 197 ГК РФ);
y долги, по которым в соответствии с гражданским за-
конодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Основанием для признания задолженности безнадеж-
ной может быть документ, подтверждающий факт исключе-
128
ния должника из реестра юридических лиц или погашение
требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства. Таким образом, в момент признания сомнительной задолженности безнадежной сформировавшийся убыток списывается за счет созданного резерва.
Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по
сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на
следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма
вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остат-
ка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода,
разница подлежит включению в состав внереализационных
доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по
результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма
остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, корректировка суммы резерва может
быть представлена в следующем виде:
1. Если сумма вновь создаваемого по результатам ин-
вентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов
налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
2. Если сумма вновь создаваемого по результатам ин-
вентаризации резерва больше суммы остатка резерва пре-
129
дыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как было указано выше, в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным
долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными,
осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток)
подлежит включению в состав внереализационных расходов.
При формировании резерва по сомнительным долгам
важно помнить, что правила его создания в налоговом и
бухгалтерском учете отличаются. В бухгалтерском учете
при создании резерва отсутствуют ограничения по величине
создаваемого резерва и по сроку возникновения сомнительного долга.
3.7. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УБЫТКА ОБСЛУЖИВАЮЩИХ
ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ, УМЕНЬШАЮЩЕГО
НАЛОГОВУЮ БАЗУ
Понятие «обслуживающие производства и хозяйства»
(ОПХ) определяется ст. 275.1 НК РФ.
В соответствии с данной нормой к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые
комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и
службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Также ст. 275.1 предусмотрено определение налоговой
базы по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Иными словами, если в состав организации входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность,
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]