Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Экономическая безопасность предприятия. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность»
.pdf
ское объяснение: организация и ведение управленческого учета —
внутреннее дело каждого предприятия. Законодательно не закреплены официального определения и обязательность ведения его на
предприятиях. Это объясняется тем, что организация и ведение
управленческого учета всецело зависят от потребности предприятия.
Ученые-экономисты до сих пор не пришли к единому мнению
о роли, назначении и месте управленческого учета в системе управления предприятием не выработали.
Можно выделить различные подходы к определению понятия
«управленческий учет», в которых отдается предпочтение тем ими
иным его составляющим. Так, Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета, разработанные Минэкономразвития РФ, управленческий учет представляют следующим
образом: процесс идентификации, измерения, накопления, анализа,
подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством
предприятия принимаются оперативные и стратегические решения.
В этом определении упоминается как финансовая, так и производственная информация.
Известен подход, в котором делается акцент на обеспечение
менеджмента предприятия необходимой информацией для принятия ими обоснованных управленческих решений. При таком подходе к понятию «управленческий учет» относят не только систему
сбора и анализа информации об издержках, но и систему управления бюджетами, планирования и нормирования, оперативного и
производственного учета, система оценки деятельности структурных подразделений предприятия, т.е. скорее управленческие, чем
бухгалтерские технологии. Мы придерживаемся данного подхода.
В широком понимании можно говорить о том, что управленческий учет — это система формирования аналитической информации, необходимой для принятия управленческих решений. При
этом центр тяжести все более переносится на слово «управленческий», поскольку методика и технология организации учета все более и более определяется «управленческой задачей», стоящей перед
предприятием. Это объясняется тем, что информационные запросы
и потребности руководителей и менеджеров не могут быть удовлетворены в полном объеме бухгалтерским учетом по ряду причин,
среди которых:
x ретроспективный характер ведения бухгалтерского учета и,
следовательно, информации, сформированной на его основе;
x сложность понимания для руководителей экономического со-
держания статей и форм бухгалтерской отчетности их взаимосвязи, что объясняется жесткостью законодательных требований, а также нацеленностью бухгалтерской отчетности на
внешних пользователей;
81
x возросшее значение оперативной информации, а не конста-
тация уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности
предприятия;
x необходимость в более широком наборе информационных
данных для оценки и выбора альтернативных вариантов управленческих решений;
x консервативность системы бухгалтерского учета препятствует
ее приспособлению к быстро изменяющимся условиям производства и управления на предприятии.
Интересна позиция М.З. Пизенгольц, который выделяет следующие группы определения, данные специалистами по вопросам
управленческого учета:
x одни утверждают, что как такового управленческого учета не
существует, а был и остается производственный учет;
x другие предполагают, что управленческий учет наряду с фи-
нансовым и бухгалтерской отчетностью являются составными
частями системы бухгалтерского учета;
x третьи считают, что управленческий учет — вполне сформи-
рованная самостоятельная дисциплина, включающая в себя
1
вопросы анализа, планирования, прогнозирования
.
Поскольку руководитель и менеджер предприятия не имеют
времени подробно изучать оперативную информацию, они используют краткие обзоры и другую информацию, необходимую для выполнения своих управленческих обязанностей, цель управленческого учета — систематизировать информацию для управленцев.
М.А. Вахрушина ставит следующие задачи управленческого учета, и мы с этим полностью согласны:
x формирование достоверной и полной информации о внутри-
хозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;
x планирование и контроль экономической эффективности
деятельности предприятия и его центров ответственности;
x исчисление фактической себестоимости продукции (работ,
услуг) и определение отклонений от установленных норм,
стандартов, смет;
x анализ отклонений от запланированных результатов и выяв-
ление причин отклонений;
x обеспечение контроля за наличием и движением имущества,
материальных, денежных и трудовых ресурсов;
x формирование информационной базы для принятия решений;
1
Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Бухгалтерский финан-
совый учет : Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М. : Финансы и статистика, 2001.
82
x выявление резервов повышения эффективности деятельности
предприятия
1
.
Однако мы полагаем, что перечень задач управленческого учета
исходя из данного нами определения следует расширить:
x составление отчетов для контроля;
x предоставление объективной информации для принятия не-
стандартных решений в процессе управления организацией;
x прогнозирование и выбор наиболее эффективных путей раз-
вития организации;
x предотвращение вероятности отрицательных результатов хо-
зяйственной деятельности предприятия;
x выявление внутрихозяйственных резервов;
x обеспечение финансовой устойчивости предприятия.
Основные характеристики системы управленческого учета представлены в табл. 3.1.
Как правило, построение системы управленческого учета на
предприятиях заключается в формировании набора формализованных процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней информацией, полученной как из внутренних, так и из внешних источников для принятия своевременных и эффективных решений в рамках
своей компетенции. Мы полагаем, что управленческому учету необходима своя специальная концепция, и это связано прежде всего с
тем, что управленческий учет не имеет жесткой регламентации.
В феврале 1989 г. Комитетом Международной федерации бухгалтеров закреплена следующая концепция управленческого учета:
управленческий учет — это процесс установления, изменения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и представления информации высшему эшелону менеджмента организации для планирования, оценки и контроля финансово-хозяйственной деятельности
организации.
Основные признаки систем управленческого учета приведены
на рис. 3.1.
Концепция определяет основные качественные характеристики,
которые должны лежать в основе управленческого учета. Среди них
необходимо, на наш взгляд, выделить полноту, реальность, своевременность учета хозяйственных операций, их правильную оценку,
классификацию и обобщение. Концепция управленческого учета
должна закрепляться в специальных методических руководствах,
разрабатываемых самостоятельно предприятием, обеспечивающих
однородную учетную среду для принятия эффективных управленческих решений менеджерами предприятия.
1
Вахрушина М.А. Стратегический управленческий учет. М. : Рид Групп, 2011.
83
Таблица 3.1. Основные характеристики системы управленческого учета
Показатель Характеристика
Цель учета Обеспечение информацией руководства предприятия,
Пользователи Внутренние. Информация носит конфиденциальный
Обязательность Не обязателен. Внедрение управленческого учета при-
Правила ведения Нормы и правила устанавливаются каждым предпри-
Принципы Общепринятых принципов не имеет, предприятия са-
Формы предоставления информации
Степень
открытости
Методы и способы Использует методы и способы как финансового учета,
Периодичность Устанавливается руководством предприятия по мере
Степень точности
информации
Способы группировки затрат и
доходов
Степень ответственности
ответственного за достижение производственных показателей, для выработки ими перспективных решений
на основе анализа происшедших явлений
характер и используется только управленческим персоналом предприятия
нимается по решению руководства предприятия.
ятием исходя из собственных интересов. Основной
аргумент в обоснованности правил управленческого
учета — есть ли польза от этого
мостоятельно их разрабатывают
Произвольные, утверждаемые на предприятии
Субъективен и конфиденциален. Содержание его является коммерческой тайной
так и математики, статистики, экономического анализа, лишь бы они были полезными для предприятия
необходимости
Готовит рекомендации для того, чтобы определить, «как
должно быть». Прогнозный учет, имеет дело с операциями, относящимися к будущим периодам. Информация носит субъективный, вероятностный характер
Доходы — в разрезе структурных подразделений и видов продукции, работ, услуг, а затраты группируются и
отражаются в разрезе статей калькуляции. Перечень
статей калькуляции разрабатывается и устанавливается
самим предприятием
Ответственность за искаженные данные не предусмотрена, кроме чисто моральной или потери поощрения
Неотъемлемой частью системы управленческого учета является
внутренний контроль, способствующий успешной деятельности
предприятия и приумножению его активов в виде наращения капи-
84
тала. Система внутреннего контроля, использующая в качестве отправной точки концепцию управленческого учета, позволит обеспечить надежной информацией высший эшелон менеджмента предприятия, сохранность активов и отчетной документации предприятия, повысить результативность хозяйственной деятельности, сформировать надежную систему бухгалтерского учета, способствовать
снижению предпринимательского и финансового риска.
Ɏɨɪɦɚ ɫɜɹɡɢ
ɭɩɪɚɜɥɟɧɱɟɫɤɨɣ
ɢ ɮɢɧɚɧɫɨɜɨɣ
ɛɭɯɝɚɥɬɟɪɢɢ
ɂɧɬɟɝɪɢɪɨɜɚɧɧɚɹ
Ⱥɜɬɨɧɨɦɧɚɹ
Ɉɫɧɨɜɧɵɟ ɩɪɢɡɧɚɤɢ ɮɨɪɦɢɪɨɜɚɧɢɹ ɫɢɫɬɟɦɵ
ɭɩɪɚɜɥɟɧɱɟɫɤɨɝɨ ɭɱɟɬɚ
ɉɨɥɧɨɬɚ
ɭɱɢɬɵɜɚɟɦɵɯ
ɡɚɬɪɚɬ
ɋɩɨɥɧɵɦ
ɪɚɫɩɪɟɞɟɥɟɧɢɟɦ ɡɚɬɪɚɬ
ɧɚ ɫɟɛɟɫɬɨɢ-
ɦɨɫɬɶ
ɇɟɩɨɥɧɚɹ
ɫɟɛɟɫɬɨɢ-
ɦɨɫɬɶ
(ɞɢɪɟɤɬ-ɤɨɫɬ)
Ɉɬɜɟɬɫɬ-
ɜɟɧɧɨɫɬɶ
ɩɨ ɦɟɫɬɚɦ
ɜɨɡɧɢɤɧɨɜɟɧɢɹ
ɡɚɬɪɚɬ
Ɉɩɟɪɚ-
ɬɢɜɧɨɫɬɶ
ɭɱɟɬɚ
ɡɚɬɪɚɬ
ɍɱɟɬ
ɮɚɤɬɢɱɟ-
ɫɤɢɯ
ɡɚɬɪɚɬ
ɋɬɚɧ-
ɞɚɪɬ-ɤɨɫɬ
ɢɥɢ ɧɨɪ-
ɦɚɬɢɜ-
ɧɵɟ
ɩɥɚɧɨɜɵɟ
ɡɚɬɪɚɬɵ
Ðèñ. 3.1. Основные признаки формирования системы
управленческого учета
Управленческий учет, являясь одним из элементов процесса
управления, представляет информацию, необходимую для:
x контроля текущей деятельности; стратегического планирования;
x эффективного использования ресурсов;
x анализа и оценки эффективности деятельности в целом пред-
приятия и его структурных подразделений;
x объективного принятия деловых решений;
85
x совершенствования информационных потоков;
x установления элементов или мероприятий, на которые руко-
водство может влиять и искать пути оценки риска и чувствительных факторов.
Имея доступ к внешним и внутренним источникам информации, неразрывно взаимодействуя со службой маркетинга, производством, финансовой службой, менеджментом, управленческий учет
обеспечивает надежность адекватного балансирования информации.
Это облегчает управление, анализ, сравнение и представление информации, которая может быть конструктивно использована в контроле, оценке и корректирующих функциях менеджмента.
Начиная с 1999 г. большинство крупных промышленных предприятий перешли на систему учета затрат, при которой управленческие расходы списываются непосредственно на счет продаж, без
распределения расходов по объектам калькулирования. Это было
простимулировано ст. 40 разд. 1 ч. 1 Налогового кодекса РФ (ФЗ
¹ 146-ФЗ от 31.07.98 г.), которая установила принципы определения рыночной цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения. В данной статье отсутствуют ограничения, связанные с фактической себестоимостью проданных товаров, работ и услуг.
1
Ряд авторов, в частности С.А. Николаева, А.Д. Шеремет
, правомерно обращают внимание на данную проблему, констатируя,
что при определении фактической себестоимости не определено,
какую себестоимость принимать для целей налогообложения.
В преамбуле к разд. 3 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий (в ред. приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г.
¹ 15) акцентировалось внимание на том, что «группировка затрат
по местам возникновения и другим признакам, а также калькуляционный учет могут осуществляться в отдельной системе счетов,
состав и методика использования которой устанавливаются предприятием исходя из особенностей производственной деятельности,
структуры, организации управления».
Система управленческого учета очень удобна тем, что она существенно расширяет спектр управленческих решений на основании
использования данных, формируемых в рамках управленческого
учета. Используя информацию, формируемую в рамках управленческого учета, руководитель вполне обоснованно, без особых рисков
корректирует направления деятельности предприятия, распределяет
инвестиции, тем самым достигает наилучшего результата, получения максимально возможной прибыли в данных условиях.
1
Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директкостинг». М.: Финансы и статистика, 1993; Шеремет А.Д. Управленческий учет:
Учебник. М. : ФБК-пресс, 2002.
86
Различные цели и методы управленческого и финансового учета
не исключают необходимости информационной связи между ними
и показателями затрат и результатов деятельности, формируемых в
их системах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых
направлениях:
x для обеспечения единого подхода к измерению и оценке за-
трат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском
учете, а также в будущем, формируемых в системе управленческого учета;
x для обеспечения единства в исчислении фактических затрат и
результатов деятельности в системах финансового и управленческого учета.
Зарубежный опыт формирования и использования систем
управленческого учета показывает, что оба этих направления можно
сочетать, начиная внедрение управленческого учета с простейших
его форм и элементов без использования счетов, а затем постепенно развивать и усложнять систему, вводя в нее специальные счета
управленческой бухгалтерии.
В практике учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтерией. А.Д. Шеремет считает, что
связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (мони-
1
стической, однокруговой) системе учета в организации
. За рубежом существуют разные подходы к этому вопросу: например, во
Франции используются два плана счетов — финансового и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется
через специальные счета-экраны. В Германии для управленческого
и финансового учета существуют отдельные планы счетов. В США
управленческий учет представляет собой отдельный блок внутри
2
финансового учета
.
На большинстве российских предприятий система управленческого учета встроена в систему финансового учета. Многие экономисты, в частности В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, предлагают различные варианты организации управленческой бухгалтерии по системе
«директ-кост» на счетах бухгалтерского учета и ее связи с финансовой бухгалтерией.
1
Шеремет А.Д. Óêàç. ñî÷.
2
См., например: Друри К. Введение в управленческий и производственный учет:
Пер. с англ. М. : Аудит; ЮНИТИ, 2002; Друри К. Управленческий и производственный учет. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2000.
87
Рассмотрим варианты, рекомендованные профессором А.Д. Ше-
реметом.
1. Организация раздельного учета на счетах финансовой и
управленческой бухгалтерии. Предлагается перечень счетов финансового и управленческого учета.
По данному варианту учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32 —
«Материальные затраты», 33 — «Расходы на оплату труда», 34 —
«Отчисления от заработной платы», 35 — «Амортизация основных
средств». Для связи учета затрат в управленческой бухгалтерии с
учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии рекомендуется
применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.
В приведенном примере, отмечает автор методики, входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей отсутствуют. Управленческая бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов
расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», являются периодическими и поэтому
относятся на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли. Производственные накладные расходы, учитываемые на счете 25, списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между
объектами калькулирования. Прямые производственные расходы
учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита
счетов 10 «Материалы», 33 «Расходы на оплату труда», 34 «Отчисления от заработной платы».
В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы
фиксируются по дебету счетов 32 — «Материальные затраты», 33 —
«Расходы на оплату труда», 34 — «Отчисления от заработной платы», 35 — «Амортизация основных средств» и кредиту отраженных
счетов того же наименования в учете управленческой бухгалтерии.
На основе сказанного можно заключить, что в управленческой
бухгалтерии учет основных хозяйственных операций ведется в соответствии с ее задачами, причем таким образом, чтобы можно было
проконтролировать движение товарно-материальных ценностей в
каждом процессе (заготовление, производство, продажа). Согласно
данному варианту ведения учетных записей финансовый результат
определяется сопоставлением доходов и расходов по счету 49 «Результаты производственной деятельности». В случае использования
системы «директ-кост» на данном счете определяют два финансовых результата: маржинальная прибыль и операционная прибыль.
А.Д. Шеремет предлагает для учета постоянных производственных накладных расходов открыть отдельный счет с одноименным
названием и аналогично для переменных производственных накладных расходов. Причем переменные производственные накладные
88
расходы будут списываться на производственную стоимость, а постоянные — на счет 49 «Результаты производственной деятельности». По данному варианту не предполагается списание результатов
производственной деятельности на счет 99 «Прибыли и убытки»
финансовой бухгалтерии. Тем самым в финансовой бухгалтерии
определяется свой результат текущей деятельности. В конце отчетного года в финансовой бухгалтерии по данным инвентаризации
регистрируют товарно-материальные ценности в инвентаризационной оценке. Остатки и движение материальных ценностей в течение отчетного периода отражают в управленческой бухгалтерии.
В представленном примере в составе текущих операций финансовой бухгалтерии А.Д. Шеремет не показывает финансовые операции. Начальные остатки материально-производственных запасов в
данном примере равны нулю. Если предположить, что оценка остатков товарно-материальных ценностей в обоих подразделениях
бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова, то результат
финансовой бухгалтерии отражается равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражены текущие результаты с кредита счетов элементов затрат, а по
кредиту — выручка от продажи и остатки ценностей на конец отчетного периода. Результат равен прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.
2. Разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с про-
изводством и калькулирование на этой основе неполной (ограни-
1
ченной) себестоимости по носителям затрат
.
В отечественной практике предприятия в основном применяют
интегрированную систему взаимодействия финансового и управленческого учета. Для этой цели используют единую систему счетов
и калькулирование неполной (сокращенной) себестоимости по носителям затрат. Организация управленческого учета по данному
варианту затрат дает возможность выбора между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой счетов.
Одним из центральных участков работы бухгалтерии попрежнему остается учет затрат на производство и калькулирование
себестоимости. Под организацией учета затрат понимается совокуп-
ность приемов организации документооборота, систем счетов, используемых предприятием, порядок накопления и обобщения затрат.
В связи с этим в настоящее время в отечественной и зарубежной
практике наиболее используемы следующие методы учета затрат:
x метод учета полных затрат;
x метод учета сокращенной себестоимости;
1
Шермет А.Ф. Óêàç. ñî÷.
89
x нормативный;
x метод учета фактических затрат;
x позаказный;
x попередельный;
x попроцессный;
x метод учета затрат по функциям.
По оперативности учета и контроля затрат различают учет по
фактической себестоимости и учет нормативных затрат. В основе
нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости лежит планирование затрат на основе норм, документирование,
отражение затрат и выявление отклонений.
К.Г. Гарифуллин отмечает, что теоретические основы нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции были разработаны в 30-е годы XX в. на основе адаптации
его принципов к существовавшей тогда и позже административнокомандной системе управления народным хозяйством. Этот метод
был признан наиболее эффективным, однако успешно его применяют в основном за рубежом. В российской системе учета нормативный метод более или менее полно используется только организациями машиностроения с массовым и крупносерийным характером производства. Остальные организации применяют лишь отдельные его элементы. Слабое внедрение метода в условиях советской действительности, несмотря на гигантские усилия со стороны
государственных органов и научно-практических работников, можно объяснить тем, что он являлся продуктом капиталистической
экономики и никак не мог прижиться при административнокомандной экономике1.
Нормативный метод учета затрат позволяет не только оценить
затраты, уже понесенные в ходе финансово-хозяйственной деятельности, но и определить, какими они должны быть. При организации учета по нормативному методу все текущие затраты следует
разбить на расходы по нормам и отклонения от норм. Информация
о выявленных отклонениях позволяет управлять себестоимостью
изделия и в то же время калькулировать фактическую себестоимость, корректируя нормативную себестоимость на долю отклонений от норм по каждой статье. Учет, систематизация и документирование отклонений от норм позволяют определить причины и виновников отклонений в момент их возникновения, тогда как при
использовании большинства альтернативных методов причины и
виновники отклонений если и выявляются, то после составления
калькуляции себестоимости.
1
Гарифуллин К.М. Управление затратами. Казань: Изд-во Казанского гос. фин.-
эконом. ин-та, 2005.
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]