Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Экономическая безопасность предприятия. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность»
.pdf
славцевой, М.М. Коростелкин, Л.Г. Кочерева, Н.Т. Лабынцева,
Н.П. Любушина, С.В. Макарова, И.А. Масловой, Л.А. Насакиной,
А.И. Пономарева, А.Х. Поповой, К.С. Саенко, В.Л. Сидорчук,
С.П. Суворова, Л.Б. Шагарова и других.
Вопросам экологической отчетности посвящены труды наших
ученых-современников Т.В. Бодровой, М.А. Богатырева, М.В. Васильевой, О.И. Васильчук, А.И. Закирова, В.С. Карагода, Т.М. Коноплянник и др.
Большое внимание бухгалтерскому экологическому учету и
аудиту уделяется и зарубежными учеными, такими как А. Аренс,
Р. Адамс, Дж. Бартельс, К. Друри, К. Норт и др.
Однако в бухгалтерском учете оценка природных ресурсов практически не затрагивается. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
объекты природопользования отнесены к основным средствам и,
соответственно, должны приниматься к учету по первоначальной
стоимости, которая зависит от способа поступления актива в организацию. Объекты нельзя создать силами самой организации, по
законодательству нельзя получить в собственность за плату, по договору дарения или в оплату по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств неденежными средствами. Но пользователь несет затраты, связанные с получением прав на временное
пользование или изъятие ресурса, длительность которого нередко
составляет несколько десятков лет.
В ПБУ 6/01 исключена возможность амортизации и переоценки
природных ресурсов. Однако мы полагаем, что запрет на пересмотр
первоначальной стоимости не кажется приемлемым, так как стоимость природных ресурсов зависит от степени их освоенности, доступности, физических и биологических свойств. Проблемой для
учета является классификация природных ресурсов в бухгалтерском
учете. В РПБУ они являются объектами основных средств, в МСФО
не отнесены к сфере применения какого-либо стандарта.
Экологический учет в экономической литературе определяется
как самостоятельное направление бухгалтерского учета хозяйственного субъекта, которое обеспечит бухгалтерский учет соответствующей
экологической информацией, в настоящее время не имеющей систематизированного характера. В связи с этим необходимо разработать
систему учета формирования затрат на охрану окружающей среды и
стоимостные показатели взаимосвязи окружающей среды и экономики для оценки экологических факторов. Реальные показатели состояния окружающей среды, получаемые с помощью мониторинга,
их сопоставление с разработанными учетными нормами качества
окружающей среды могут составить информационную базу для разработки системы экологического учета на предприятии.
Экологический учет как часть информационной структуры бухгалтерского учета затрагивается в работах Е.М. Алигадживаевой,
О.И. Васильчук, Д. Исаева, В.С. Карагод, Э.К. Муруевой.
181
Экологическая отчетность является одним из компонентов индивидуальной отчетности предприятия, отражающей индикаторы
оценки устойчивого его развития. Важность экологической отчетности предопределила законодательное введение ее в некоторых
странах: Дания (Green Accounts, 1995), Нидерланды (Environmental
Reporting Decree, 1999), Норвегия (Accounting Act Regnskapsloven,
1999), Франция (Decree, 2002) и др. В Великобритании законодательство (Operating and Financial Review) требует от компаний обязательное раскрытие информации по экологическим и социальным
вопросам. Следует отметить, что в современных условиях появились и добровольные принципы раскрытия информации в отчетности, направленные на улучшение ее качества, такие как Global
Reporting Initiative-GRI, UN Global Compac, The Natural Step и др.
Бесспорными лидерами нефинансовой отчетности являются
компании Северной Америки и Западной Европы. В странах Карибского бассейна и в большинстве стран Латинской Америки такая отчетность практически не публикуется. В Азии, за исключением Японии, лишь единичные компании выпускают нефинансовые
отчеты, а в Африке и на Ближнем Востоке только ЮАР демонстрирует активность в этой области.
Концепцию экологического аудита определяют его принципы,
функции, цели и задачи. Экологический аудит предназначен для
оценки экологических факторов и составления бухгалтерской экологической отчетности установленной формы и содержания, в основном ориентированной как на внешних, так и внутренних пользователей. Этой информацией могут пользоваться собственники,
кредиторы, инвесторы, налоговые органы, органы государственной
власти и т.д. Приведенное в приложении 13 сравнение видов учета
определило взаимосвязь финансового, управленческого и экологического учета, способствующих формированию информации для
экологического аудита.
Ученые выделяют следующие проблемные области экологического аудита:
x признание экологического аудита как отдельного вида в ин-
формационной структуре бухгалтерского учета;
x формирование принципов качества корпоративной социаль-
ной ответственности, на которых должен строиться отечественный социальный и экологический аудит;
x формирование стандартов экологического аудита в РФ;
x формирование в бухгалтерском учете экологических показа-
телей деятельности предприятия;
x отсутствие единого понимания экологических затрат и объек-
тов их учета;
x способы интегрирования данных экологического аудита в
процессе принятия управленческих решений.
182
Отсутствие методических разработок, сложность определения
ряда показателей, учитывающих состояние и динамику изменения
компонентов природной среды, затрудняют введение экологического аудита на предприятии.
Экономический ущерб от экологических нарушений недостаточно рассматривается в экономической литературе. Как показывают проведенные исследования, наиболее часто анализируется
учет платежей за негативное воздействие на окружающую среду. Их
детальное исследование проведено К.С. Саенко. Как правило,
большинство публикаций носят прикладной характер.
Для целей внутреннего контроля и экономической безопасности
предприятия, мы полагаем, необходимо разработать методику учета
расходов на природоохранные мероприятия и процедуры проведения экологического аудита.
В соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г.
¹ 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» экологический аудит —
это независимая, комплексная, документированная оценка соблюдения субъектом хозяйственной и иной деятельности требований, в
том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и
подготовка рекомендаций по улучшению такой деятельности.
Как следует из определения экологического аудита, данного в
законе, к основным принципам экологического аудита следует отнести принципы независимости, комплексности, документированности. Кроме этого, важными для этой деятельности являются
принципы конфиденциальности и ответственности.
К объектам экологического аудита относится документация в
области охраны окружающей среды, природопользования и экологической безопасности, а также фактическая деятельность физических и юридических лиц, оказывающая воздействие на окружающую среду.
Для оценки объектов в процессе экологического аудита используются критерии — требования, которые могут содержаться в законодательстве по охране окружающей среды, рациональному использованию природных ресурсов, обеспечению экологической безопасности, в стандартах, а также в экологической политике предприятия и процедурах, установленных в рамках системы управления окружающей средой, существующей на предприятии, в положениях контрактов.
Основной целью экологического аудита является оценка соответствия заранее установленным критериям (требованиям) проверяемой хозяйственной и иной деятельности в части воздействия на
окружающую среду и ее компоненты. В качестве дополнительной
цели экологического аудита можно назвать вынесение рекомендаций по улучшению деятельности, оказывающей воздействие на
183
окружающую среду. Указанная цель названа дополнительной, так
как не всегда является необходимой, поскольку рекомендации экологического аудита зачастую носят общий характер, для реализации
которых необходим целый комплекс дополнительных исследований, не входящих в рамки договора о проведении экологического
аудита.
Для достижения целей экологического аудита в экономической
литературе предлагаются следующие возможности:
x анализ данных для выявления прошлых и существующих эко-
логически значимых проблем;
x анализ данных для определения участков загрязненной окру-
жающей среды, видов и масштабов загрязнения;
x выявление и оценка оборудования и технологий, связанных с
охраной окружающей среды на объекте;
x анализ данных о влиянии окружающей среды на состояние
здоровья населения;
x анализ ситуации в области промышленно-хозяйственной дея-
тельности, оказывающей воздействие на окружающую среду,
в том числе общественного мнения;
x анализ обеспеченности предприятия нормативно-правовой
базой в области охраны окружающей среды, рационального
природопользования и экологической безопасности;
x анализ разрешительной документации в области охраны ок-
ружающей среды, рационального природопользования и экологической безопасности; проверка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения информации о природоохранной деятельности и экологической отчетности предприятия, а также о соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета и деятельности в экологической сфере
действующему законодательству Российской Федерации;
x выявление потребностей в дополнительной экологически зна-
чимой информации об объекте экологического аудита и др.
Для обеспечения экономической безопасности деятельности
российских предприятий можно рекомендовать принять за основу
международные «Принципы устойчивости» (2003), которые признают одним из условий финансирования проектов, оказывающих
воздействие на окружающую среду, проведение экологического аудита для оценки экологических рисков от предлагаемой деятельности предприятия.
Экологический аудит обязателен для предприятий-природопользователей. Также особую актуальность приобретает экологический
аудит, проводимый в связи с внедрением на предприятиях стандарта
ISO 14001:1996, который был утвержден постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 21 октября
184
1998 г. ¹ 378 «Системы управления окружающей средой. Требования и руководство по применению. ГОСТ Р ИСО 14001-98».
Обзор публикаций по проблемам экологического аудита позволил выявить следующие тенденции заинтересованности в проведении экологического аудита:
x при приобретении прав на природные объекты;
x при переходе прав собственности на предприятие;
x при завершении объекта строительства, на который не было по-
лучено заключение государственной экологической экспертизы;
x при признании права на самовольно возведенный объект не-
движимости.
Однако в настоящее время учеными и практиками, занимающимися проблемами экологического аудита, выделяется проблема
отсутствия правовой базы экологического аудита. На федеральном
уровне вопросы экологического аудита не урегулированы. В ст. 1
Закона «Об охране окружающей среды» дается определение экологического аудита. Федеральный закон от 4 мая 1999 г. ¹ 96-ФЗ «Об
охране атмосферного воздуха» к числу прав государственного инспектора по охране природы относит право в «установленном порядке вносить предложения о проведении экологического аудита
объектов хозяйственной и иной деятельности» (ст. 27). Возникает
необходимость правового регулирования отношений в области экологического аудита.
Сфера действия экологического аудита затрагивает отношения в
области охраны окружающей среды и использования природных
ресурсов. Также отношения имеют общественное значение, что
обусловливает необходимость государственного участия в регулировании отношений в области экологического аудита. Государство
защищает имущественные интересы, регулируя деятельность по
проведению финансового (общего) аудита, но при этом не регулирует деятельность по проведению экологического аудита в ущерб
экологическим интересам общества.
Потенциал экологического аудита может быть реализован более
полно, если принять федеральный закон об экологическом аудите,
в котором установить случаи его обязательного проведения, статус
экоаудиторского заключения, процедуру, а также реальные гарантии качества оказания экоаудиторских услуг.
Обобщение различных точек зрения с учетом степени экологической значимости для экономической безопасности предприятий
позволяет нам прийти к выводу, что проведение экологического
аудита необходимо законодательно закрепить в федеральном законе
об экологическом аудите в следующих случаях: при приватизации
предприятий, деятельность которых оказывает существенное воздействие на окружающую среду; при реорганизации в форме слияния, разделения и выделения предприятий, осуществляющих дея-
185
тельность, оказывающую существенное воздействие на окружающую среду; при осуществлении обязательного экологического страхования; при составлении экологической отчетности и представлении государственным органам и общественности организациями,
деятельность которых оказывает существенное воздействие на окружающую среду; при подтверждении достоверности данных, предоставляемых для получения льгот по экологическим платежам,
предоставлении государственных ссуд на природоохранные мероприятия и т.п.
В качестве первоочередных задач для проведения экологического аудита, направленного на обеспечение экономической безопасности предприятия, необходимо выделить следующие:
x аудит постановки на учет в качестве плательщика субъекта
хозяйственной деятельности;
x аудит разрешительной документации, требуемой природо-
охранным законодательством;
x аудит расчетов платежей в пределах установленных нормативов,
лимитов, за сверхлимитное загрязнение окружающей среды;
x аудит отчетности;
x аудит налогового учета платежей в пределах установленных
нормативов, лимитов, за сверхлимитное загрязнение окружающей среды;
x аудит способов минимизации расходов на природоохранные
мероприятия.
Важной проблемой для экономической безопасности предприятий является отсутствие методики учета расходов на природоохранные мероприятия. Обязательства по охране окружающей среды перечислены в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» в составе условных фактов хозяйственной деятельности.
Однако учет недостаточно разработан в отечественной и зарубежной теории и практике бухгалтерского учета [355]. Стандарт редко
используется в практической деятельности не только добывающих,
но и предприятий других отраслей. По мнению В.Р. Захарьина,
причинами такого положения являются: разный перечень резервов
в бухгалтерском и налоговом учете, за исключением резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт; сложность расчета
оценочных показателей, который требует анализа многих данных и
надлежащей квалификации работников.
1
Д.В. Луговской и Р.А. Тхагапсо
отметили, что резервы, предусмотренные ПБУ 8/01 и 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», не имеют четкой формулировки (названия), для их учета планом счетов не предусмотрен синтетический счет.
1
Луговской Д.В., Тхагапсо Р.А. Роль и значение классификации резервов для тео-
рии и практики бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2007. ¹ 21. С. 37—42.
186
Открытым остается вопрос учета создания резерва под существующие на отчетную дату обязательства по охране окружающей
среды. Природоохранные затраты в добывающей отрасли связаны с
осуществлением основного вида деятельности, поэтому источником
создания резерва являются издержки производства и обращения
(расходы по обычным видам деятельности). Такой резерв по плану
счетов должен учитываться на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Мы же полагаем, что нецелесообразно на одном синтетическом
счете организовывать учет резервов, формируемых в соответствии с
требованиями законодательства или иных правил, обязательных для
применения, и резервов, формируемых по решению руководства
предприятия. В отчетности сальдо по счету резервов тоже следовало
бы отражать по разным статьям бухгалтерского баланса.
На вопрос формирования обязательственных резервов существуют полярные точки зрения среди экономистов — ученых и практиков. Сторонники создания резервов говорят об их высокой информационно-аналитической ценности для анализа, планирования
денежных потоков, принятия других экономических решений; противники — о возможности злоупотреблений для выравнивания
прибыли, ее искусственного роста или снижения. А практики не
торопятся создавать резервы под обязательства, считая ПБУ 8/01
необязательным для применения.
Затраты на разведку и оценку полезных ископаемых рассматриваются с позиций отражения в налоговом учете и международных
стандартах учета и отчетности. МСФО (IFRS) 6 вызвал множество
публикаций, посвященных учету затрат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых, которые мы условно разделили на две
группы.
I. Передающие краткое содержание стандарта (учебные пособия
по МСФО, статьи В.Ф. Палия, М.И. Сурковой, В.Т. Чая и др.). Их
положительной стороной является донесение до бухгалтерского сообщества основных положений стандарта, а также профессиональные комментарии. Однако публикации, как правило, не рассматривают проблемы, связанные с применением стандарта, и способы
его адаптации к российской практике.
II. Анализирующие МСФО и отечественную практику учета затрат на разведку и оценку (Е.С. Тютюнникова, Е.С. ПальминаЛинева, О.В. Рожнова и др.). В отдельных работах обсуждаются способы сближения учета по МСФО и РСБУ. Поднимаемые авторами
проблемы: отсутствие отечественного стандарта по учету затрат на
разведку и оценку; отсутствие классификации затрат на разведку и
оценку на текущие и капитальные; разная квалификация затрат на
освоение природных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учете;
разработка способов учета отдельных видов затрат на разведку и
оценку полезных ископаемых в соответствии с МСФО (IFRS) 6.
187
Среди исследований учета затрат на природопользование отметим диссертацию С.А. Маковей
1
, посвященную учету производственных инвестиций российскими нефтедобывающими компаниями
в соответствии с US GAAP. Автор отмечает, что в отечественной
нефтяной отрасли стандартом отчетности фактически стали US
GAAP. Это связано прежде всего с тем, что учет деятельности нефтяных компаний в США регулируется учетными детальными стандартами для данной отрасли. В диссертации проблемными вопросами названы отсутствие процедуры обесценивания нефтегазовых
активов и единой методологии учета производственных инвестиций
на нефтегазодобывающих предприятиях.
В исследованиях по экономике природопользования, экономике
деятельности предприятий (С.В. Зуевой, А.А. Козицына, И.В. Косяковой, С.А. Сурковой и др.) и бухгалтерскому учету (М.Д. Ивановой, Э.К. Муруевой, К.С. Саенко, Л.В. Сотниковой, А.Р. Хамитовой, С.И. Христенко и др.) рассматриваются проблемы учета расходов на природоохранные мероприятия, но при этом не уделяется
внимание влиянию на экономическую безопасность предприятий.
Установлено, что традиционный способ учета природоохранных
затрат, когда они растворяются в себестоимости продукции, не позволяет оценить результаты управления охраной окружающей среды, выявить проблемные области, проанализировать мероприятия,
оказывающие влияние на природоохранные затраты и себестоимость продукции, повысить уровень информированности заинтересованных пользователей.
Однако экологическая и экономическая безопасности представляют собой составные части национальной безопасности всего общества. В связи с вышеизложенным в результате перехода предприятий на рыночные принципы более острой становится проблема
регулирования экологического аспекта их деятельности. В рыночных условиях целевая установка на преобладающем большинстве
предприятий — получение максимально возможной прибыли, в
связи с чем отсутствует заинтересованность в затратах на охрану
окружающей среды: совершенствование техники, методов и технологии очистки загрязняющих веществ, внедрение более экологичных и ресурсосберегающих видов услуг и т.п. В связи с этим возникает необходимость изменения приоритетов развития предприятий,
так как при установлении цели предприятия — обеспечения экономической безопасности предприятия — расходы на обеспечение
экологической безопасности продукции, работ, услуг будут увеличивать стоимость предприятия. Все природоохранные мероприятия
1
Маковей С.А. Учет производственных инвестиций российскими нефтедобывающими компаниями в соответствии со стандартами бухгалтерского учета
США: Дис. … канд. экон. наук. М., 2007.
188
проводятся либо за счет уменьшения прибыли с сохранением цены,
либо за счет увеличения цены (соответственно, снижение конкурентоспособности услуг) с сохранением прибыли.
Исходя из зарубежного опыта можно утверждать, что в современных условиях прибыль увеличивается не столько за счет снижения затрат, сколько за счет «нужности» продукции потребителю, ее
качества и экологичности. Зарубежные компании больше принимают участие в процессе интеграции интересов развития экономики и оздоровления окружающей среды. С одной стороны, это проявляется в расширении экологически ориентированной предпринимательской деятельности, поддержке проектов по решению экологических проблем, а с другой — в проведении внутренней политики предприятий, направленных на экономию потребляемых ресурсов, повышении экологической сознательности персонала, создании специальных подразделений экологической направленности,
внедрении систем экологического менеджмента, экологического
контроллинга и экологического аудита.
Общеизвестно, что исследования, связанные с разработкой методов управления затратами на охрану окружающей среды, преимущественно ведутся по двум направлениям: оценка эффективности этих затрат; выбор экономических рычагов природоохранного
регулирования.
Первое направление совпадает с проблемами широко распространенного метода анализа выгод — затрат (benefit-cost analysis).
Метод анализа выгод — затрат позволяет оценить экономический
эффект от охраны окружающей среды. Сущность метода заключается
в установлении связи эффекта от охраны окружающей среды с ущербом и затратами. Эффект при этом определяется желанием потребителей платить за более чистые параметры окружающей среды.
Выгоды от затрат на охрану окружающей среды определяются
при сравнении существующего уровня загрязнения с гипотетической альтернативой, при которой загрязнения уменьшаются.
Ущерб, согласно концепции метода анализа выгод — затрат, есть
зеркальное отражение выгоды.
Американские ученые считают, что наиболее удобно для экономических оценок пользоваться не показателем ущерба, а показателем выгоды. Определение выгоды как «желания платить» позволяет
использовать кривую спроса на более качественные параметры окружающей среды (более чистые воздух, воду и т.п.). Эффект измеряется областью, расположенной под такой кривой спроса. В связи
с тем, что качество окружающей среды имеет вид общественных
продуктов, отсутствуют рыночные цены на определенные характеристики качества окружающей среды, с помощью которых можно
построить кривую спроса. В этом случае используют три основных
подхода для определения денежных сумм, которые население пла-
189
тит или готово заплатить за улучшение воздуха, воды и т.д.: использование информации о рыночных сделках, связанных с качеством
окружающей среды; опрос населения; разработка альтернативных
планов, проектов, которые принимаются путем голосования.
Мы полагаем, что для обеспечения экономической безопасности предприятия, с учетом определения и минимизации экологических рисков, необходимо применять системы рейтингов. Это внутренние системы оценок, в которых учитывается и оценивается разнообразная информация, относящаяся к предприятию. В рейтинговых системах, которые для разных предприятий могут быть различны, учитываются показатели, полученные в результате анализа состояния доходов, финансового положения, ведения счетов учета
природоохранных затрат, оценки перспектив повышения экологичности предприятия на будущее, качества управления природоохранными мероприятиями и т.д. Оценка и анализ по указанным
направлениям проводятся также с помощью основных показателей
предприятия и внутриотраслевого сравнения. При этом каждый вид
оценки имеет свою заранее разработанную шкалу, в соответствии с
которой оцениваются данные по предприятию. Полученные результаты сводятся к общему показателю — индексу рейтинга предприятия.
На основании изученных материалов, отчетов предприятий,
проведенных опросов, анкетирования были составлены экологоэкономические балансы отдельных предприятий. Экологический
баланс в ресурсной части включает такие показатели, как занимаемая территория, в том числе площадь зеленых насаждений, потребление всех видов энергии, тепла для отопления помещения, воды,
бумаги, химических реактивов, моющих средств и т.д. Были рассчитаны как абсолютные, так и относительные показатели (на 1 работающего; в расчете на единицу занимаемой площади; на 1 оборудованное рабочее место). Расходная часть баланса включает такие показатели, как образование сточных вод, отходов, выбросы в атмосферу, шум и т.д. Обоснованность такой формы баланса была подтверждена исследованиями, выполненными Центром экономики и
делового администрирования университета г. Базель (Швейцария),
которые показывают, что существует тесная взаимосвязь между экологической политикой предприятий, стоимостью их акций, следовательно, обеспечением экономической безопасности предприятия.
В табл. 5.1 приведены некоторые индикаторы, которые оценивались при проведении экологического аудита отдельных производств предприятий ОАО «АвтоВАЗ» (г. Тольятти), ЗАО «Куйбышевазот» (г. Тольятти), ОАО «Тольяттиазот» (г. Тольятти), в частности, для сопоставимости данных, приняты структурные подразделения — прачечные (фрагмент). С учетом мероприятий по экологическому ориентированию продукции, работ и услуг для предприятий
рассчитывается интегрированный индекс надежности. Экологиче-
190
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]