Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Экономическая безопасность предприятия. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность»
.pdf
При применении нормативного метода в бухгалтерских записях
обязательно используется счет 40 «Выпуск продукции». Особенность использования счета 40 состоит в выявлении отклонений
фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, а
также в возможности списания отклонений сразу на себестоимость
проданной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе
также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок
ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического
использования в российском учете системы «стандарт-кост».
Сказанное позволяет заключить, что нормативный метод предоставляет руководству предприятия возможность контроля над затратами путем сопоставления нормативных значений с фактическими, оперативно принимать решения в ходе производственного
процесса, а не только по окончании отчетного периода. Основным,
значимым недостатком данного метода является увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ.
Большая часть отечественных предприятий отдают предпочтение фактическому методу учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Сущность данного метода заключается в последовательном накоплении всех фактически произведенных затрат
и их отнесении на объекты калькулирования после совершения хозяйственных операций. По сравнению с другими методами данный
метод наиболее прост и наименее трудоемок. Основные принципы
фактического метода:
x полное и документальное отражение затрат;
x регистрация затрат в момент их возникновения;
x локализация затрат по определенному признаку;
x отнесение фактических затрат на объекты их учета;
x сравнение фактических затрат с плановыми.
Недостатки этого метода заключаются в том, что накапливается
информация только о фактической себестоимости, отсутствуют
оперативные данные о затратах и нормы. Все это затрудняет проведение анализа и не позволяет быстро выявлять потери. Таким образом, исключается возможность оперативного контроля за использованием ресурсов и сложно выявить недостатки в организации производства, что делает этот метод неэффективным для управления.
Широкое распространение на промышленных предприятиях
также получили попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования себестоимости.
Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой,
нефтяной, лесозаготовительной) и в энергетике. Как правило, попроцессный метод учета затрат используют на предприятиях, выпускающих продукцию ограниченной номенклатуры при отсутствии
91
незавершенного производства. Особенностью данного метода является учет затрат по статьям калькуляции на весь выпуск продукции.
В производствах с комплексным использованием сырья, в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов) применяется попере-
дельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного
продукта-полуфабриката, который к тому же может быть в таком
виде продан. Эти переделы и являются объектами учета затрат. Учет
издержек и количества изготовленных полуфабрикатов организуют
по каждому переделу.
Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов может
использоваться метод условных единиц. Его сущность состоит в том,
что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и
одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное производство, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной
продукции. Деленияем суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее число условных единиц данных расходов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной
единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку
выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства.
Отличительной чертой позаказного метода является учет затрат
конкретного производственного заказа. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ. Как показывает практика, областью применения данного метода являются предприятия
судостроения, тяжелого машиностроения, предприятия, оказывающие ремонтные услуги, строительство. Положительным моментом
применения данного метода является возможность определения
индивидуальной себестоимости единицы продукции, а не усредненной, как при других методах.
Альтернативным подходом к калькулированию полной себестоимости является подход планирования и учета объектов калькулирования по неполной, ограниченной себестоимости.
Изучив труды зарубежных авторов в области калькулирования
себестоимости продукции, мы пришли к выводу, что наиболее важной
с позиции обеспечения экономической безопасности предприятия
считается калькуляция, составленная на основе затрат, непосредственно связанных с выпуском продукции. Подобная калькуляция
92
формирует неполную производственную себестоимость в рамках
системы «директ-кост». Система «директ-кост» позволяет сформировать информацию о затратах на изготовление и продажу изделий,
на единицу продукции существенно не меняющихся при любом
объеме производства, не искаженную в результате распределения
косвенных расходов.
Сущность системы «директ-кост» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения
объема производства, причем себестоимость продукции планируется
и учитывается только в части переменных затрат на производство и
продажу продукции. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.
В зависимости от последовательности включения в себестоимость затрат различают «директ-кост»:
x простой (в себестоимость включают прямые расходы и пере-
менные косвенные расходы);
x классический (в себестоимость включают только переменные
прямые расходы);
x развитый. Себестоимость формируется в части переменных
расходов и части постоянных, причем постоянные расходы,
включаемые в себестоимость, определяются в соответствии с
коэффициентом использования производственной мощности.
Важным достоинством системы «директ-кост» является возможность детального и качественного изучения зависимости между
объемом производства, затратами и прибылью, определения порога
рентабельности, запаса прочности предприятия и нижней границы
цены продукции. Кроме того, применение системы «директ-кост»
позволяет проводить сравнительный анализ рентабельности различных видов продукции, для того чтобы рассчитать оптимальную программу выпуска и продажи в соответствии со спросом, выбора более выгодной модели организации производства. Такие мероприятия будут способствовать повышению конкурентоспособности и
экономической безопасности предприятия.
«Директ-кост» позволяет руководству заострить внимание на
изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так
и по различным изделиям. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия
рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной
конкуренции.
Тем не менее система «директ-кост» не лишена и недостатков:
во-первых, данная система не позволяет сформировать полную себестоимость продукции, что противоречит требованиям отечественной системы учета; во-вторых, возникают сложности при делении
93
затрат на переменные и постоянные. И это связано прежде всего с
тем, что поведение затрат зависит не только от диапазона объемов
выпуска продукции и от рассматриваемого периода времени.
Следующей, не менее распространенной в западной практике
системой учета затрат является «стандарт-кост». Сущность данной
системы заключается в учете потерь и отклонений в прибыли предприятия. «Стандарт-кост» — эффективный инструмент в управлении
затратами предприятия. Нормирование затрат, сырья и материалов,
рабочего времени, энергии и прочих расходов позволяет своевременно выявлять отклонения от норм по местам возникновения,
причинам, видам выпускаемой продукции. В системе «стандарткост» используется метод управления по отклонениям — один из
действенных методов регулирования процесса формирования себестоимости.
Р. Энтони отмечает, что главной особенностью системы является оперативное выявление отклонений и управление затратами по
этим отклонениям. Стандарты себестоимости доводятся до каждого
мастера производственного участка и позволяют ему в ходе производственного процесса выбирать наиболее эффективные варианты
использования ресурсов. Мастер несет персональную ответственность за допущенные отклонения и должен дать объяснение причин их возникновения. Чтобы в конце месяца расшифровать причины отклонений, мастеру необходим свой оперативный учет отклонений по причинам их образования. Неудовлетворительное объяснение допущенных отклонений может серьезно повлиять на служебное положение мастера.
Многие западные предприятия применяют приближенные к
расчетным теоретические стандарты себестоимости, достижение
которых возможно при максимальной производительности труда на
имеющемся оборудовании при данных конструкторских и технологических условиях.
Главная ценность системы «стандарт-кост» заключается в возможности контроля производственных затрат, что в первую очередь
интересует предпринимателей. Система позволяет на основе установленных стандартов до начала производства определить ожидаемые затраты на производство и продажу продукции, составить отчет
об ожидаемых доходах будущего периода. Тем самым руководители
получают возможность на основе информации об имеющихся отклонениях принимать оперативные управленческие решения.
Однако при решении задачи оптимизации текущей, финансовой, инвестиционной деятельности необходимо применять систему
«директ-кост», при которой затраты, образующие производственную себестоимость, подразделяются на постоянные затраты, которые не изменяются, и на переменные затраты, которые изменяются
пропорционально изменению объема произведенной продукции.
94
Что касается техники бухгалтерского учета, то по системе «стандарт-кост» проводят учет стандартных издержек и отдельно — возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Как уже
было отмечено выше, сущностью системы «стандарт-кост» является
контроль за выявлением отклонений фактических затрат от нормативных, что, несомненно, влечет за собой совершенствование стандартов затрат. Данная система имеет массу преимуществ, но и не
лишена недостатков. Положительным моментом, во-первых, является возможность управлять затратами, тем самым оптимизировать
запасы материальных ценностей. Очевидным преимуществом является также снижение трудоемкости бухгалтерской работы, сокращение бухгалтерского штата вследствие ведения учета по принципу
исключений, только отклонений от стандартов.
Методику расчета и анализа отклонений при использовании данной системы учета можно представить четырьмя этапами (рис. 3.2)1.
1-ɣ ɷɬɚɩ. Ɉɬɤɥɨɧɟɧɢɹ ɩɨ ɦɚɬɟɪɢɚɥɚɦ
Ɏɚɤɬɨɪɵ: ɪɚɫɯɨɞ ɦɚɬɟɪɢɚɥɨɜ; ɰɟɧɚ ɦɚɬɟɪɢɚɥɨɜ
2-ɣ ɷɬɚɩ. Ɉɬɤɥɨɧɟɧɢɹ ɩɨ ɨɩɥɚɬɟ ɬɪɭɞɚ
Ɏɚɤɬɨɪɵ: ɫɬɚɜɤɚ ɡɚɪɚɛɨɬɧɨɣ ɩɥɚɬɵ; ɩɪɨɢɡɜɨɞɢɬɟɥɶɧɨɫɬɶ ɬɪɭɞɚ
3-ɣ ɷɬɚɩ. Ɉɬɤɥɨɧɟɧɢɹ ɨɛɳɟɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɟɧɧɵɯ ɪɚɫɯɨɞɨɜ
Ɏɚɤɬɨɪɵ: ɨɛɴɟɦ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɚ ɞɥɹ ɩɟɪɟɦɟɧɧɨɣ ɱɚɫɬɢ
4-ɣ ɷɬɚɩ. Ɉɬɤɥɨɧɟɧɢɹ ɜ ɩɪɢɛɵɥɢ
Ɏɚɤɬɨɪɵ: ɨɛɴɟɦ ɩɪɨɞɚɠ; ɰɟɧɚ ɟɞɢɧɢɰɵ ɩɪɨɞɭɤɰɢɢ
Ðèñ. 3.2. Этапы расчета и анализа отклонений
в системе «стандарт-кост»
К недостаткам можно отнести сложность, а порой и невозможность установления стандартов на все производственные затраты,
что существенно ослабляет контроль за ними. Также инфляция,
1
Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости
продукции в отраслях экономики: Учебник. М.: Бухгалтерский учет, 2004.
95
нестабильность цен осложняют исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Что касается
применения системы «стандарт-кост» в отечественной практике учета, то, по мнению многих экономистов, данная система может быть
представлена в модифицированном виде как нормативный метод
учета затрат.
Существующие в России традиционные системы учета затрат на
производство продукции не в полной мере соответствуют оптимизации и эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.
Требование времени — создание более гибкой системы, дающей
возможность определять существенные, важные затраты на производство. В связи с этим все более актуальным становится изучение
и внедрение новых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, новых синтезированных систем управленческого учета.
Особую актуальность на настоящий момент приобретают методики, способствующие более точному учету и распределению
затрат; стратегическому управлению затратами; повышению качества технологических процессов; обеспечению экономической
безопасности организаций. Такими методами являются: АВСанализ; SWOT-анализ и (BSC) система сбалансированных показателей концепция Balanced Scorecards, логически встроенные в
систему управленческого учета.
В частности, проблему распределения накладных расходов (ее
традиционная схема представляет усредненное распределение накладных расходов по продуктам) решает концепция функционального учета затрат (Activity-Based Costing, ABC). Функциональный,
или процессный, подход при осуществлении сложного технологического процесса реализуется в виде метода учета затрат по видам
деятельности (процессам). При этом определяются виды деятельности, которые вызывают возникновение затрат, и исследуются
основные драйверы (носители) затрат для этих видов деятельности.
Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов. АВС-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на
входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла вплоть до формирования конечной себестоимости. Система учета затрат по функциям позволяет измерить
совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.
В целом она способствует выявлению избыточных затрат, полезных
и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние
затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.
Как отмечает Н.А. Ермакова, АВС-метод, первоначально используемый для повышения точности калькулирования себестоимости
96
отдельных видов продукции (работ и услуг) в целях более точного
формирования трансфертных цен и определения результатов деятельности отдельных структур подразделений, в дальнейшем расширил свои границы. Сфера применения АВС-метода увеличивалась по мере усложнения управленческих задач и выхода их на качественно новый уровень: принятие решений по ассортиментной
политике с учетом конъюнктуры рынка и заказов клиентов, расчет
прогнозируемой стоимости в зависимости от изменения стоимости
отдельных операций и процессов, повышение объективности в
оценке деятельности ответственных лиц и т.д.
1
Подчеркивая необходимость и важность внедрения и организации управленческого учета в хозяйствующем субъекте, отметим его
особенности:
x информационный предел учетных функций для удовлетворе-
ния потребности администрации в информации, необходимой для решения проблем управления, отсутствует. Информация, формируемая управленческим учетом, должна охватывать не только финансовые, но и другие экономические данные как в денежной, так и количественной форме. Все это
способствует расширению информационных границ управленческого учета и использованию различных математических
и статистических методов для сбора, обработки, анализа и
предоставления экономических, финансовых и других количественных сведений;
x управленческий учет концентрирует как фактические данные
прошлых периодов, так и предполагаемые данные, способствуя расширению временных рамок системы учета.
В настоящее время наблюдается тенденция сближения управленческого, налогового и бухгалтерского учетов, повышения качества учетной информации, устранения дублирования экономических показателей. Дальнейшее укрепление взаимосвязи данных видов учета позволит упростить, ускорить и удешевить учетный процесс на основе автоматизированного составления и обработки единой первичной учетной документации, использования электронных
вычислительных машин для получения оперативной, достоверной
информации, необходимой для управления, контроля и анализа
хозяйственной деятельности предприятии.
Как свидетельствует проведенное исследование, среди причин
востребованности управленческого учета на российских предприятиях для обеспечения экономической безопасности можно выделить следующее:
1
Ермакова Н.А. Контрольно-информационные системы управленческого учета.
М. : Экономист, 2005. С. 18.
97
x необходимость постоянного повышения конкурентоспособно-
сти предприятия, требующей принятия обоснованных управленческих решений оперативного и стратегического характера;
x отсутствие научных исследований влияния системы управлен-
ческого учета, направленной на повышение экономической
безопасности;
x укрупнение хозяйствующих субъектов (образование сложных
организационных систем, создание холдингов, вертикально
интегрированных структур, дочерних организаций), требующее разработки, организации и координации взаимосвязей
внутри существующих и вновь создаваемых подсистем структуры управления;
x поиск путей эффективного использования ресурсов предпри-
ятия, обеспечивающих качество и объем поглощаемый рынком продукции.
x Внутренняя отчетность, формируемая в рамках управленческо-
го учета для достижения максимальной эффективности от ее
использования, должна формироваться на определенных принципах подачи информации:
x адресности и конкретности отчета;
x оперативности;
x возможности выявления на основе данных отчета динамики со-
держащихся в нем показателей (в форме могут присутствовать
не только отчетные, но и расчетные данные — темп роста, темп
прироста, динамика структуры затрат, доходов, прибыли и т.п.);
x структурированности форм отчетов;
x сопоставимости данных, содержащихся в структурированной
отчетности.
Информация, формируемая в управленческом учете, составляет
коммерческую тайну, так как она является определяющей при разработке конкурентных преимуществ предприятия. Обеспечение коммерческой тайны в части использования внутренней информации
является одной из важнейших задач системы экономической безопасности организации. Лица, получившие доступ к такой информации,
должны хранить коммерческую тайну.
3.2. Ɇɨɞɟɥɶ ɫɨɜɪɟɦɟɧɧɨɝɨ ɭɩɪɚɜɥɟɧɱɟɫɤɨɝɨ ɭɱɟɬɚ
В современных условиях рыночной экономики предприятия получили право самостоятельно разрабатывать свои производственные
программы, определять стратегию в области ценовой политики. Это
обусловило возрастание ответственности менеджеров за принимаемые ими деловые решения. Для выработки эффективных управленческих решений менеджерам всех уровней необходима достоверная
98
информация, характеризующая финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Такой информацией и обеспечивает бухгалтерский управленческий учет заинтересованных пользователей.
Цель создания системы управленческого учета и отчетности в
организации — предоставление своевременной, полной и достоверной информации о деятельности предприятия менеджерам для
принятия ими обоснованных, эффективных решений. Как показывает практика, внедрение управленческого учета на предприятии
позволяет оптимизировать показатели деятельности отдельных подразделений предприятия в целом и, следовательно, максимально
улучшить финансовый результат.
Необходимыми условиями постановки в организации эффективной системы управленческого учета и отчетности являются определение центров ответственности предприятия, мест возникновения, центров затрат и формирование децентрализованной организационной структуры предприятия. Так, учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре предприятия, при этом решая задачи внутреннего контроля на основных направлениях формирования затрат и прибыли. Помимо этого,
издержки можно группировать по центрам затрат — по отдельным
участкам деятельности, а также по сферам ответственности. Н.Т.
Лабынцев утверждает, что организация такого учета на предприятии даст возможность осуществить контроль за формированием
затрат, повысить ответственность за их целесообразность и, что не
менее важно, обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.
Чтобы определить степень единства и различия мест возникновения и центров затрат, центров ответственности, необходимо выявить цели группировок затрат, рассмотреть их развитие в системе
управленческого учета.
Большинство авторов отмечают, что затраты на производство
лучше всего контролировать при производственном потреблении
ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или
его обслуживание. В связи с этим для аналитической детализации и
группировки затрат решающее значение приобретают такие объекты их учета, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности. Эти понятия, давно известные специалистам,
интенсивно исследуются в последние десятилетия, но до настоящего времени отсутствуют однозначные определения и единообразное
понимание в отечественной и зарубежной практике учета, в специальной литературе, особенно с учетом отраслевых особенностей.
Такое положение в экономических постулатах, безусловно,
сдерживает развитие объективно необходимых направлений управленческого учета. Проблемным вопросом является четкое определение границ места возникновения и центра затрат. Одни авторы
99
не видят существенных различий между ними в этом отношении,
другие четко отделяют одно понятие от другого.
В настоящее время в специальной литературе рассматриваются
различные точки зрения по определению центров ответственности.
Обобщение точек зрения позволило сделать следующий вывод. Зарубежные авторы, такие как Р. Энтони, Дж. Рис, Ч.Т. Хорнгрен,
Дж. Фостер, а также некоторые российские экономисты —
С.Н. Колесников, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Т.В. Шишкова —
считают, что центры ответственности объединяют несколько центров затрат.
Понятие «центр ответственности» появилось с признанием в
организационной структуре предприятия зон индивидуальной ответственности. Первые упоминания о центрах ответственности
встречаются в работах известного советского бухгалтера М.Х. Жебрака, который отмечал, что ответственность за колебания себестоимости несут конкретные лица, ответственные за производство, а не
сами изделия. Уже во времена социалистического хозрасчета, когда
предприятия были тесно зажаты рамками отраслевых регламентаций и инструкций, возникла необходимость в организации центров
затрат и центров ответственности как естественная потребность
контрольной функции бухгалтерского учета.
Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер пишут о том, что руководство компании разрабатывает организационную структуру и определяет ответственность подразделений. Организационная структура напоминает пирамиду, где менеджеры «основания» отчитываются перед
вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплен за
центром ответственности (responsibility center). Последний является
сегментом организации, менеджеры которого подотчетны за определенный участок работ
1
.
Интересна позиция Джона А. Хиггинса в отношении формирования концепции центров ответственности. Д.А. Хиггинс утверждает, что отчетность необходима для цели эффективного использования исполнителями ресурсов и нормативов в качестве контроля за
своей деятельностью и за расходованием средств на любом уровне
управления. По мнению Хиггинса, каждую структурную единицу
предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за
которые она может отвечать и которые контролирует.
Российские экономисты выделяют чаще всего только четыре
типа центров ответственности: центр затрат, центр прибыли, центр
инвестиций, центр продаж. Наиболее детальную характеристику
учета затрат по центрам ответственности прослеживают в своих ра-
1
Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет. Управленческий аспект. М. : Финансы и
статистика, 2001.
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]