Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Экономическая безопасность предприятия. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность»
.pdf
ботах А.Д. Шеремет, В.Ф. Палий, Е.А. Ананькина, С.А. Николаева,
Р. Энтони, Дж. Рис и другие ученые.
Мы полагаем, что необходимо расширить данную классификацию и в схему внести центр ответственности — центр частично регулируемых затрат. Уточненная классификация центров ответственности приведена на рис. 3.3.
ɐɟɧɬɪɵ ɨɬɜɟɬɫɬɜɟɧɧɨɫɬɢ
ɐɟɧɵ ɡɚɬɪɚɬ ɐɟɧɬɪ
Ɋɭɤɨɜɨɞɢɬɟɥɶ
ɨɬɜɟɱɚɟɬ ɡɚ
ɡɚɬɪɚɬɵ.
ɉɪɢɦɟɪɨɦ ɦɨɠɟɬ
ɫɥɭɠɢɬɶ
ɪɟɦɨɧɬɧɵɣ ɰɟɯ,
ɧɟ ɜɵɩɨɥɧɹɸɳɢɣ
ɡɚɤɚɡɵ
ɫɬɨɪɨɧɧɢɯ
ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ,
ɬɨɜɚɪɧɨ-
ɫɵɪɶɟɜɨɣ ɰɟɯ
ɱɚɫɬɢɱɧɨ
ɪɟɝɭɥɢɪɭɟɦɵɯ
Ɋɭɤɨɜɨɞɢɬɟɥɶ
ɨɬɜɟɱɚɟɬ ɡɚ
ɩɨɷɬɚɩɧɨɝɨ
ɩɪɨɟɤɬɧɵɯ
ɦɨɠɟɬ ɫɥɭɠɢɬɶ
ɤɨɧɫɬɪɭɤɬɨɪ-
ɡɚɬɪɚɬ
ɡɚɬɪɚɬɵ
ɩɥɚɧɚ
ɪɚɛɨɬ.
ɉɪɢɦɟɪɨɦ
ɫɤɨɟ ɛɸɪɨ
ɐɟɧɬɪɵ
ɜɵɪɭɱɤɢ
Ɋɭɤɨɜɨɞɢɬɟɥɶ
ɨɬɜɟɱɚɟɬ
ɬɨɥɶɤɨ ɡɚ
ɜɵɪɭɱɤɭ.
ɉɪɢɦɟɪɨɦ
ɦɨɠɟɬ
ɫɥɭɠɢɬɶ
ɨɬɞɟɥ
ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɢ
ɩɪɨɞɭɤɰɢɢ
ɐɟɧɬɪɵ
ɩɪɢɛɵɥɢ
Ɋɭɤɨɜɨɞɢɬɟɥɶ
ɨɬɜɟɱɚɟɬ ɤɚɤ
ɡɚ ɡɚɬɪɚɬɵ ɬɚɤ
ɢ ɡɚ ɞɨɯɨɞɵ.
ɉɪɢɦɟɪɨɦ
ɦɨɠɟɬ
ɫɥɭɠɢɬɶ ɨɞɧɨ
ɢɡ ɨɫɧɨɜɧɵɯ
ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜ
ɧɚ
ɩɪɟɞɩɪɢɹɬɢɢɢ
ɐɟɧɬɪɵ
ɢɧɜɟɫɬɢɰɢɣ
Ɋɭɤɨɜɨɞɢɬɟɥɶ
ɨɬɜɟɱɚɟɬ ɡɚ
ɞɨɯɨɞɵ,
ɡɚɬɪɚɬɵ ɢ
ɢɧɜɟɫɬɢɰɢɢ.
ɉɪɢɦɟɪɨɦ
ɦɨɠɟɬ
ɫɥɭɠɢɬɶ
ɦɨɞɟɪɧɢɡɚɰɢɹ
ɨɛɨɪɭɞɨɜɚɧɢɹ
Ðèñ. 3.3. Уточненная классификация центров ответственности
(составлено автором)
Центральное место на большинстве предприятий занимают
места возникновения (центры) прибыли, так как сущность деятельности коммерческого предприятия состоит в извлечении прибыли.
Методически часто не вполне понятным оказывается различие
между «центром прибыли» и «центром дохода». Действительно, с
точки зрения простого калькулирования различие не прослеживается, так как и в том и в другом случае определяются и затраты и до-
101
ходы. Однако в случае «центра прибыли» имеется возможность влиять на уровень затрат и доходов, а в случае «центров дохода» реальной возможности влиять на затраты со стороны администрации
соответствующего подразделения не предполагается. При внедрении управленческого учета по центрам ответственности всегда следует помнить об адекватном соотнесении используемых показателей деятельности и делегированной руководителю подразделения
ответственности.
Центры инвестиций — подразделения хозяйствующего субъекта,
чьи руководители контролируют не только затраты и доходы своей
бизнес-единицы, но и контролируют эффективность использования
инвестиционных ресурсов. Центры инвестиций не только наделены
наибольшими полномочиями, но и несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.
Оценка результата их деятельности — эффективность капиталовложений. Целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности центра ответственности, здесь является либо
отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом
процента на задействованный капитал (остаточный доход).
В работах западных экономистов, в том числе Д. Хана, центры
инвестиций определены как бизнес-единицы или стратегические
единицы. Крупные центры инвестиций и стратегические единицы
часто имеют собственные центры затрат и прибыли. Как отмечают
экономисты, подразделение предприятия может считаться центром
инвестиций только тогда, когда затраты и доходы предприятия
имеют к нему непосредственное отношение и хотя бы в какой-то
степени контролируются его руководителями.
Выделение центров ответственности по принципу производственных функций (центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению) чаще всего встречается в организациях сферы материального производства.
Бесспорно, основную роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности. Это
группы внутри цеха основного и вспомогательного производств,
предприятий в целом, т.е. совокупность мест затрат различного
уровня. Затраты подразделений основного производства обычно
можно отнести на конкретную продукцию. Затраты вспомогательных производственных центров включаются в себестоимость продукции опосредованно (через основные центры ответственности).
Материальные центры ответственности служат для заготовления и хранения материалов (отдел материально-технического
снабжения, склады), они могут выступать как в роли основных,
так и в роли вспомогательных центров. Обычно затраты материальных центров ответственности можно отнести на конкретный
вид продукции.
102
Управленческие центры ответственности — заводоуправление,
бухгалтерия, юридический отдел и т.п. Затраты этих центров непосредственно не связаны с конкретными видами продукции. На
практике обычно их распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе (заработной плате, прямым затратам), хотя
такое распределение достаточно условно.
Сбытовые центры ответственности занимаются реализацией
продукции (отдел маркетинга, отдел сбыта). Работу этих центров
ответственности, как правило, можно соотнести с конкретными
видами продукции.
При делении на центры ответственности согласно территориальному признаку возникают следующие возможности: во-первых,
в рамках одного центра ответственности можно объединять несколько функций. Допустим, предприятие имеет несколько представительств в разных регионах, причем каждое представительство
занимается рекламой, маркетингом, сбытом продукции. В силу того
что эти представительства небольшие, делить их на более мелкие
центры ответственности нерационально. Во-вторых, одно функциональное направление деятельности предприятия подразделяют на
несколько центров ответственности, например предприятие имеет
несколько складов, расположенных в разных концах города.
Центр частично регулируемых затрат. В таком подразделении
руководитель отвечает за затраты поэтапного плана проектных работ. Примером может служить конструкторское бюро.
При делении предприятия на центры ответственности по принципу сходства структуры затрат появляется возможность работы с
одинаковыми калькуляциями затрат, одинаковыми нормативами.
Примеры формирования и взаимодействия центров ответственности приведены нами в приложении 9.
Планирование деятельности центров ответственности независимо от их вида в системе управленческого контроля осуществляется
при помощи составления гибких бюджетов, которые разрабатываются не для определенного объема производства или продаж центра
ответственности, а для некого диапазона, т.е. предусматриваются
возможные изменения в объемах деятельности. Это позволяет анализировать результаты деятельности и выявлять причины возможных отклонений.
Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для
каждого предприятия индивидуальна. Основными критериями для
ее обособления служат число статей или элементов затрат по видам,
частота получения данных, точность и стоимость информации.
Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут
обеспечены:
x обоснованный выбор перечня центров ответственности;
103
x обоснованные сметы затрат по центрам, стимулирующие
уменьшение затрат; точный выбор контролируемых расходов;
x обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и
прибыль;
x взаимосвязь отчетности центров ответственности различных
уровней;
x функционирование системы учета по центрам ответственно-
сти параллельно с системой финансового учета.
Каждому центру ответственности устанавливаются соответствующие бюджетные показатели, задания. Центры ответственности
составляют соответствующие отчеты о своей деятельности, используя принцип контролируемости, в соответствии с которым нет
смысла загружать руководителя высшего звена информацией, проблемами, разрешаемыми на низших уровнях управления.
Методы калькуляции затрат на промышленных предприятиях
должны строиться на таких базовых понятиях, как виды затрат, место их возникновения и носители затрат, контроль затрат. Учет затрат по местам их возникновения осуществляется по сферам деятельности: производственные затраты (заработная плата обслуживающего персонала и соответствующие отчисления, амортизация и
др.), управленческие расходы, расходы на продажу.
Разграничение затрат по их носителям означает их отнесение к
отдельным производственным процессам. Для распределения видов
затрат по их носителям применяются две системы расчетов:
x по степени нормирования различают расчеты фактических и
плановых затрат;
x по объему распределяемых по носителям затрат различают
метод частичных затрат и метод полной калькуляции.
Деятельность менеджера каждого центра ответственности должна быть оценена с позиции эффективности его работы. Эффективным считается центр ответственности, который оказывает услуги с
наименьшими затратами ресурсов. Оценка эффективности центров
ответственности может быть осуществлена на основе трансфертного
ценообразования. Многие отечественные предприятия сталкиваются
с проблемой масштаба управления, т.е. необходимостью передачи
части функций менеджмента высшего уровня к среднему уровню.
Таким образом, возникает необходимость создания системы внутренних цен, по которым будут производиться взаиморасчеты по проданной продукции или оказанным услугам между подразделениями
одного предприятия или между предприятиями одной группы.
С одной стороны, группа предприятий путем установления системы трансфертных цен пытается стимулировать и справедливо
оценивать работу своих бизнес-единиц. А с другой стороны, такая
система позволяет переложить налоговую нагрузку на те подразделения и организации, бизнес которых находится в зоне наименьшего
104
налогообложения. Это наиболее простая и распространенная схема
международного налогового планирования, имеющего целью минимизацию уплачиваемых налогов. Трансфертное ценообразование должно
стать, по нашему мнению, частью системы управленческого учета.
Трансфертное ценообразование (funds transfer pricing, FTP) —
реализация товаров или услуг взаимозависимым организациям по
внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Такой механизм трансфертных цен является важным инструментом не только
управления деятельностью хозяйствующего субъекта, но и контроля,
который позволяет взаимоувязать цели и задачи отдельных подразделений (компаний) со стратегией развития предприятия (группы).
По мнению М.А. Вахрушиной, трансфертное ценообразование
представляет собой процесс установления внутренних расчетных
цен между сегментами одной организации или корпорации. Применяемые трансфертные цены между подразделениями юридических лиц получили название внутренних1.
Внутреннее трансфертное ценообразование предполагает фиксирование факта приема-передачи изделий, продукции между отдельными бизнес-единицами — центрами ответственности предприятия. В основу заложен принцип, согласно которому трансфертная цена считается наиболее оптимальной, если она обеспечивает предприятию максимально возможный маржинальный доход.
Структура механизма трансфертного ценообразования зависит
от сферы деятельности предприятий (промышленность, торговля).
При этом считается, что наиболее объективная ситуация с трансфертным ценообразованием получается в том случае, когда входной
ресурс для каждого центра ответственности продается на рынке.
Тогда в качестве трансфертной цены используется среднее значение
рыночных цен.
Основным принципом трансфертного ценообразования является
его аналогичность внешнему ценообразованию (при купле-продаже
продукта сторонней организацией). Для построения эффективной
системы трансфертного ценообразования необходимо сочетание
нескольких факторов:
x наличие эффективной автоматизированной системы управ-
ленческого учета и бюджетирования;
x наличие благоприятного мотивационного климата и корпора-
тивной культуры в организации;
x наличие возможности определения свободных рыночных цен
на продаваемый/закупаемый продукт или услугу;
x наличие свободы интересов и свободы выбора у центров от-
ветственности при выборе поставщика и покупателя (внутреннего или внешнего).
1
Вахрушина М.А. Óêàç. ñî÷.
105
Трансфертные цены могут способствовать решению следующих
задач:
x обеспечивать выбор оптимального объема производства про-
дукции;
x осуществлять распределение полученной прибыли между цен-
трами ответственности в соответствии с их вкладом в эту
прибыль;
x представлять необходимую ценовую информацию для состав-
ления бизнес-планов новых проектов, новых структурных
подразделений хозяйствующего субъекта для принятия решений о выходе на новые рынки;
x задавать границы установления цен на конкретную продук-
цию во внешней среде.
Для решения этих задач мы предлагаем использовать на предприятиях метод трансфертного ценообразования на ресурсы, участвующие во внутреннем обороте денежных средств. Такой метод
стратегического трансфертного ценообразования заключается в
планировании объема ресурсов, участвующих во внутреннем обороте по центрам учета, и осуществляется на основании данных стратегического плана. В рамках этой работы управляющее подразделение разрабатывает финансовые планы, которые устанавливаются на
сроки, не превышающие период стратегического планирования.
По окончании срока планирования управляющее подразделение
начисляет трансфертные доходы центрам ответственности, привлекающим ресурсы во внешней среде, и трансфертные расходы центрам, размещающим ресурсы во внешней среде. В расчетах сопоставляются плановые и фактические данные.
Применение стратегического метода трансфертного ценообразования предприятиями позволит решать следующие задачи:
x контролировать на определенных этапах ход выполнения
стратегического плана предприятия;
x ставить в зависимость оценку деятельности центров ответст-
венности, т.е. получение финансового результата от степени
выполнения стратегического и финансовых планов;
x увязывать методику трансфертного ценообразования с систе-
мой управления производственными рисками;
x стимулировать центры учета затрат к снижению своих издержек.
В целом применение системы трансфертного ценообразования
позволит оценивать деятельность структурных подразделений, обеспечивать процесс управления производственными рисками, повышать конкурентоспособность, а также экономическую безопасность
предприятия.
Каждый центр ответственности в организации обычно выпол-
няет работы по разным программам. Принципиальная схема мат-
106
рицы затрат представлена в табл. 3.2. В сумме матрица показывает
три размерности затратной информации: то, где возникла эта статья
издержек (размерность центра ответственности); для какой цели
она возникла (размерность программы); какой вид ресурса использовался (размерность элемента затрат). Если информация по затратам в ячейках суммируется по строкам, в итоге получаются данные
учета по центрам ответственности, что важно для управления. Если
же эта информация суммируется по столбцам, в итоге выходит информация по товарным затратам, что необходимо для определения
цены и оценки рентабельности готовой продукции.
Таблица 3.2. Принципиальный вид матрицы затрат
Âèäû
затрат
Центры затрат
Заводоуправление à11 à12 à13 à1m
Конструкторский
отдел
Технологический
отдел
Механический
öåõ
È ò.ä. àn1 àn2 àn3 ànm
Сырье
и материалы
à21 à22 à23 à2m
à31 à32 à33 à3m
à41 à42 à43 à4m
Заработная
плата
Энергия И т.д. Общая
сумма
При децентрализации управления и выделении центров прибы-
ли необходимо:
x предоставить менеджерам максимум полномочий в принятии
решений по количеству и качеству выпускаемой продукции;
x обеспечить четкий контроль за входом и выходом продукции,
увеличить объем бухгалтерских записей в целях измерения
продукции в виде дохода. Центры ответственности, получаю-
щие эту продукции, учитывают ее себестоимость. Целесооб-
разно выделять в центры прибыли подразделения, оказываю-
щие услуги другим центрам ответственности, так как они, как
правило, предоставляются бесплатно.
Руководителям предприятия для выработки оперативных управ-
ленческих решений и координации проблем будущего развития
предприятия необходима как обобщенная информация по затратам,
так и калькуляция затрат по центрам ответственности, по наименованиям изделий, по видам продукции и т.д. Особенностью управленческого учета является связь процессов управления и учета.
107
Информационные потоки легко прослеживаются в месячном от-
чете генеральному директору завода, где показан общий вид отчетов,
представляемых центрами ответственности. Начав с начальника цеха,
мы проследим, как эти отчеты пройдут через три уровня ответственности. Необходимо отметить, что каждый из трех отчетов может заполняться руководителем подразделения только по статьям, которые
он контролирует. Прочие статьи в этом случае исчезают из отчета.
Их информация не интересует руководителя. Например, такие постоянные расходы, как амортизация здания цеха, не требуют контроля и могут быть исключены из месячного отчета (табл. 3.3).
Таблица 3.3. Месячный отчет генеральному директору завода
(пример условный)
¹
Структурные подразделения
ï/ï
(центры ответственности)
1 Управление генерального
директора
2 Главный бухгалтер 14000 13000 (1200) (1000)
3 Зам. директора по
производству
4 Зам. директора по сбыту 140000 1130000 (11000) (14000)
I Всего контролируемых рас-
ходов
А Зам. директора по
производству
Исполнительный отчет за
месяц
1 Управление зам. директора
по производству
2 Цех 1 81625 264875 (2550) (11300)
3 Öåõ 2 115000 150000 (12000) (13000)
4 Öåõ 3 120000 162000 (13000) (15000)
II Всего контролируемых
расходов
Б Транспортный öåõ
Исполнительный отчет за
месяц
1 Основные материалы 40000 140000 (1000) (4000)
2 Заработная плата основных
производственных рабочих
Бюджет,
тыс. руб.
За месяц Нарас-
тающим
итогом
16000 120000 1100 1400
335625 705875 (38550) (50300)
505625 1968875 (49650) (63900)
19000 129000 (11000) (11000)
335625 705875 (38550) (50300)
25000 75000 (2000) (7000)
Отклонения благо-
приятные (неблаго-
приятные), тыс. руб.
Çà
месяц
Нарастаю-
ùèì èòî-
ãîì
108
Окончание табл. 3.3
¹
Структурные подразделения
ï/ï
(центры ответственности)
3 Отчисления в фонды 9625 28875 400 100
4
Амортизация основных про-
изводственных средств
5 Коммунальные услуги 2000 6000 (200) (100)
6
Услуги сторонних
организаций
7 Специнструмент 300 900 (50) (100)
8 Прочие 500 1500 (60) (200)
III
Всего контролируемых
расходов
Бюджет,
òûñ. ðóá.
За месяц
4000 12000 400 100
200 600 (40) (100)
81625 264875 (2550) (11300)
Нарас-
тающим
итогом
Отклонения благо-
приятные (неблаго-
приятные), тыс. руб.
Çà
месяц
Нарастаю-
ùèì èòî-
ãîì
В отчете генеральному директору завода выводятся в качестве
отдельных статей издержки по одному и суммарные помесячные
записи по каждому центру затрат. В отчетах, приведенных в качестве примера, показываются только бюджетные данные и отклонения. Эта форма акцентирует внимание на отклонениях и иллюстрирует управление по отклонениям. Распространена также форма
отчета с тремя графами вместо двух. В третьей показывается отклонение результатов текущего года от предыдущего. Кроме того, в
отчете можно вывести относительные отклонения в процентах.
Пример отчета начальника транспортного цеха по основной заработной плате производственных рабочих генеральному директору
завода представлен в табл. 3.4. Такая форма отчета содержит микролинейный анализ по всем статьям, она может применяться на
различных предприятиях.
Учет затрат по центрам ответственности позволяет обеспечить
обратную связь и фиксированную ответственность. Бюджетирование, соединенное с учетом по центрам ответственности, помогает
менеджерам, особенно если налажена общая связь. У бухгалтеров и
руководителей возникает желание «найти виновников», если системой учета выявлены нежелательные отклонения. Однако системы
учета или отклонения сами по себе не могут дать на это ответ. Отклонения могут только обратить внимание работника, знающего их
причину. Идентифицировав отклонения с человеком, мы узнаем,
кто может объяснить ситуацию, а не кто должен быть наказан.
Следует отличать две внешне схожие, но отличные по существу
методики: «управление с помощью центров ответственности» и «калькулирование с помощью центров затрат». В отличие от управления
109
калькулирование не требует четкой и однозначной привязки «узлов» (центров ответственности) к административно-управленческой
структуре и определения личной ответственности за результаты их
деятельности. При формировании структуры управления «обезличивание» ответственности приводит к фактической потере управляемости структурой.
Таблица 3.4. Отчет начальника транспортного цеха
генеральному директору завода
Показа-
òåëü
À 1 2 3 4 5 6 7 8
заработная плата
производственны
х рабочих,
руб.
Бюджет, руб.
Òåêó-
ùèé
месяц
25000 75000 27000 82000 (2000) (7000) (8%) (9,4%)
Нарас-
тающим
итогом
çà ãîä
Фактический
результат, руб.
Ìå-
Нарас-
ñÿö
òàþ-
ùèì
итогом
Отклонения
благоприятные
(неблагоприят-
íûå), ðóá.
Месяц
Нарас-
òàþ-
ùèì
итогом
% отклонения
к бюджетным
суммам
Месяц
Нарас-
òàþ-
ùèì
итогом
Подводя итог рассмотрению проблемы деления организации на
центры ответственности как условия построения системы управленческого учета, можно заключить, что выделение центров ответственности и распределение по ним затрат является основным
пунктом при разработке системы управленческого учета на предприятии, обеспечивающей его экономическую безопасность.
Разработка системы управленческого учета может ориентироваться на все виды центров ответственности, но наиболее правильным подходом, на наш взгляд, является признание большинства
центров ответственности центрами прибыли и, следовательно, установление планирования сумм доходов и расходов.
Обобщая сказанное, необходимо выделить основные достоинства и недостатки учета затрат по центрам ответственности.
К достоинствам можно отнести: большую информативность менеджеров подразделений о местных условиях; оперативность принятия решений руководителями подразделений; возможность проявлять инициативу при принятии решений менеджерами подразделений, что способствует росту мотивации; концентрированность
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]