Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Организация и проведение налоговых проверок. Учебное пособие
.pdf
122
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся
работы, вызванные изменением технологического или служебного
назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта
амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или)
другими новыми качествами.
Амортизируемым имуществом являются наряду с основными средствами нематериальные активы.
Нематериальными активами признаются приобретенные и созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности
и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации в течение длительного времени
(продолжительностью свыше 12 месяцев).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и
доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату
труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением
сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным
группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок
полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после
реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом
увеличение срока полезного использования основных средств может
быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное
средство.
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов ин-
123
теллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на
срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока
деятельности налогоплательщика).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного
использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 30 лет.
Нематериальные активы включаются в амортизационные группы
исходя из срока полезного использования.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Организации вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей
главой:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
124
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно.
Линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных
активов, входящих в восьмую–десятую амортизационные группы.
В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
При установлении в учетной политике для целей налогообложения
нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики
вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых
для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности;
2) отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
3) отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
4) отношении амортизируемых основных средств, относящихся к
объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством
Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс
энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в
соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортиза-
ции специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся
предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);
125
2) отношении амортизируемых основных средств, используемых
только для осуществления научно-технической деятельности;
3) отношении амортизируемых основных средств, используемых
налогоплательщиками, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском
месторождении углеводородного сырья.
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным
средствам, относящимся к первой–третьей амортизационным группам.
Одновременное применение к основной норме амортизации более
одного специального коэффициента по основаниям, не допускается.
Амортизация для целей бухгалтерского учета отличается от амор-
тизации для целей налогообложения.
Для определения суммы амортизации на основании ПБУ 6/01 «Учет
основных средств» в бухгалтерии используют следующие способы:
– линейный;
– уменьшаемого остатка;
– списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;
– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Приведенное описание порядка расчета амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли позволяет сделать вывод о
том, что возникновение налоговых разниц почти неизбежно.
Первичным документом по начислению амортизации является ведомость начисления амортизации, в которой производится накапливание суммы амортизационных отчислений по подразделениям. Данные
из этой ведомости вносятся в ведомость учета производственных затрат, где и происходит их систематизация, то есть отнесение на соответствующий счет по учету затрат. Для выделения сумм разницы начисленной амортизации для целей налогообложения в сравнении с
суммой амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета
следует открыть субсчета к каждому счету по учету затрат с редакцией
«Налоговые разницы». Это позволит учесть суммы налоговых расходов без введения дополнительных налоговых регистров из данных
бухгалтерского учета, а также сделает прозрачнее налоговый учет,
облегчит налоговые проверки.
При контроле законности применения льгот по налогу следует обратить внимание на следующие аспекты.
Амортизационная премия может рассматриваться как льгота по налогу на прибыль. Применение амортизационной премии дает определенное преимущество налогоплательщикам, осуществляющим капитальные вложения, уплачивать налог на прибыль в меньшем размере.
126
Причем уменьшение налога происходит лишь временно – в отдельный
отчетный (налоговый) период – период применения амортизационной
премии. Поскольку ее применение само по себе уменьшает период
начисления амортизации, соответственно, если рассматривать в разрезе всего срока полезного использования основного средства, то
уменьшения налога не происходит. Ведь те организации, которые не
применяют данную льготу, просто дольше будут списывать амортизацию в расходы по налогу на прибыль.
Размер амортизационной премии теперь может достигать 30 %, но
только для основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам, для остальных амортизационных групп размер
амортизационной премии не более 10 %. Уточнился и порядок ее применения. Ранее нормы НК РФ не содержали положений, свидетельствующих о том, что основные средства нужно принимать к учету по
первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Кроме того, с 01.01.2009 г. законодателем было введено ограничение на применение амортизационной премии. Так, в случае реализации
основного средства ранее, чем по истечении пяти лет, расход в виде
капитальных вложений должен быть восстановлен. Причем данное
ограничение распространяется па имущество, введенное в эксплуатацию с 01.01.2008 г.
Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по
налогу на прибыть в периоде реализации объектов основных средств
путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в
составе внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма
амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не полежит.
Выделим условные направления проверки правильности исчисления
налога на прибыль с использованием данных бухгалтерского учета.
Первым шагом проведения предварительных контрольных процедур может стать запрашиваемая у проверяемого налогоплательщика,
на основании требования на получение документов, следующая информации:
1. Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета. По правилам налогового учета доходы и расходы можно
учитывать по методу начислений или по кассовому методу (выбор одного из них закрепляется в учетной политике). При этом следует
127
учесть требования указанных статей в отношении даты признания отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения.
2. Регистры бухгалтерского учета.
3. Аналитические регистры бухгалтерского учета, предназначенные
для систематизации и накопления информации о постоянных и временных разницах по доходам и расходам, налоговым обязательствам
(активам), учет которых необходимо вести и соответствии с ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль».
4. Аналитические регистры налогового учета, подтверждающие
фактически произведенные расходы.
Вторым шагом полученная информация анализируется на предмет
установления расхождений в определении базы по расчету прибыли
для бухгалтерского учета и для целей налогообложения, возникающая
из – за разницы в оценке и признании доходов и расходов, активов,
обязательств, а также выявления постоянных и временных разниц.
Информация о разницах позволяет определить источники расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного
(налогового) периода.
Поэтому проводится проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета
налоговой базы. Эти разницы возникают в результате:
– превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми дня
целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;
– непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с
передачей на безвозмездной основе имущества;
– непризнания дня целей налогообложения убытка, связанного с
появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при
внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью,
по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
– образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях
налогообложения.
Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу – в
другом. Эти разницы при формировании налогооблагаемой прибыли
128
приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. суммы,
которая оказывает влияние на величину налога в следующих периодах.
Проверяющему лицу на данном этапе следует акцентировать внимание на отсутствии в аналитическом учете налогоплательщика разниц, но операциям, имеющим отличный порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете.
По операциям, имеющим одинаковый порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете, разниц возникать не должно.
Третьим шагом направлений применения предварительных налоговых контрольных процедур может стать запрос проверяющим у налогоплательщика информации о наличии постоянных отрицательных
разниц. Эти операции определяют уменьшение налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской прибылью. Налоговому инспектору следует установить наличие оснований, соблюдение условий и правильность стоимостной оценки дохода, исключаемого при расчете налоговой базы.
Для выявления зависимости причин возникновения разниц на размер налогооблагаемой прибыли отчетного периода автором
А.Е. Шуваловым разработана таблица (табл. 5).
Таблица 5
Зависимость причины возникновения разниц на размер
налогооблагаемой прибыли отчетного периода
Причины возникновения разниц
1 2
Доходы, признанные в налоговом учете,
не признаются или признаются в бухгалтерском учете в меньшем размере
Расходы, признанные в бухгалтерском
учете не признаются в налоговом учете
Доходы, признанные в бухгалтерском
учете, не признаются в налоговом учете
или признаются в меньшем размере
Расходы, признанные в налоговом учете
не признаются в бухгалтерском учете
Временное превышение доходов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом
Временное превышение расходов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом
Результат перехода от бухгалтерской
прибыли к налогооблагаемой прибыли
В отчетном периоде размер налогооблагаемой прибыли по отношению к величине
выявленного в бухгалтерском учете финансового результата увеличивается на постоянные положительные разницы
В отчетном периоде размер налогооблагаемой прибыли по отношению к величине
выявленного в бухгалтерском учете финансового результата увеличивается на постоянно отрицательные разницы
В отчетном периоде размер налогооблагаемой прибыли по отношению к величине
выявленного в бухгалтерском учете финансового результата увеличивается на временные вычитаемые разницы
129
Окончание табл. 5
Временное превышение доходов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом
Временное превышение расходов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом
1 2
В отчетном периоде размер налогооблагаемой прибыли по отношению к величине
выявленного в бухгалтерском учете финансового результата уменьшается на временные налогооблагаемые разницы
Используя данные таблицы можно отследить результат перехода от
бухгалтерской прибыли к налогооблагаемой прибыли посредством
причин возникновения разниц.
Проверка показателей декларации на выполнение контрольных соотношений состоит из следующих действий:
Первым действием контрольной процедуры может быть проведение соответствия налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, текущему налогу на прибыль, отраженному в Отчете о финансовых результатах (форма бухгалтерской отчетности) по строке «Текущий налог на прибыль».
В случае невыполнения указанных равенств следует выяснить причину отклонений, исключив ситуации искажения размера налоговой
базы по налогу на прибыль. При этом, возможны следующие варианты
возникновения подобного несоответствия:
– ошибки, допущенные налогоплательщиком при ведении налогового учета по налогу на прибыль;
– ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;
– ошибки, допущенные налогоплательщиком при ведении бухгалтерского учета: а именно, при отражении условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств
(активов), увеличения или уменьшения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
– ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении формы бухгалтерской отчетности.
В большинстве случаев при обнаружении фактов несоответствия
или отсутствия логической связи между показателями отчетности сотрудник налогового органа запрашивает у организации объяснения по
данному факту.
Контрольные соотношения декларации по налогу на прибыль установлены письмом ФНС России от 3 июля 2012 г. № АС-5-3/815дсп@.
130
Часть из них привязана к Отчету о движении денежных средств, включаемому в состав годовой бухгалтерской отчетности. К примеру, в
строке 030 «Выручка от реализации амортизируемого имущества»
приложения № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций показывается сумма выручки от реализации амортизируемого
имущества. Налоговики рекомендуют проверить наличие показателя
по строке 4211 Поступления от продажи внеоборотных активов (кроме
финансовых вложений) Отчета о движении денежных средств, по которой отражаются поступления от продажи внеоборотных активов
(кроме финансовых вложений), чтобы убедиться, не занижены ли доходы от реализации.
Такое совпадение будет наблюдаться только в том случае, если в
целях налогообложения выбран кассовый метод признания доходов и
расходов.
Если же в налоговом учете применяется метод начислений, соотношение может совершенно обоснованно нарушаться. Ведь суть Отчета о движении денежных средств заключается именно в отражении
информации о фактических денежных потоках вне зависимости от
факта признания соответствующих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Аналогичная привязка предусмотрена и для строк 110 «Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные
(налоговые) периоды» и 120 раздела «Сумма налога, начисленная с
дивидендов, выплаченных» и «Расчет налога на прибыль организаций,
удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода)»
листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций, в которых
отражаются суммы налога на прибыль, исчисленные с дивидендов,
выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды и в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода.
Их общую сумму предлагается сопоставить с показателем строки
4322 «На уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)» Отчета о движении денежных средств, где указывается сумма выплаченных дивидендов и
иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников
(участников). Если по строке 4322 показатель есть, значит, должны
быть и соответствующие суммы в строках 110 и (или) 120 декларации
по налогу на прибыль. В противном случае возможно занижение налога на доходы в виде дивидендов.
131
3.10. Контроль правильности исчисления авансовых
платежей по налогу на прибыль
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему установлен НК РФ. Налог на прибыль налогоплательщики должны исчислить самостоятельно. Исключением являются случаи, когда налогоплательщик получает доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты. В таких случаях налог обязан исчислить и уплатить в бюджет налоговый агент.
Общая формула исчисления налога, см. формулу (6):
НП = НБ · СТ, (6)
где НП – налог на прибыль, исчисленный за налоговый период;
НБ – налоговая база за налоговый период;
СТ – ставка налога.
Если отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года, то налогоплательщики обязаны уплачивать квартальные авансовые платежи.
Сумма квартального авансового платежа, см. формулу(7):
АК отчетный = НБ · С, (7)
где АК отчетный – квартальный авансовый платеж;
НБ – налоговая база отчетного периода, рассчитанная
нарастающим итогом с начала года до конца
отчетного периода;
С – ставка налога.
Сумма квартального авансового платежа по итогам соответствующего отчетного периода, исчисляется так (формула 8):
АК к доплате = АК отчетный – АК предыдущий, (8)
где АК к доплате – сумма квартального авансового платежа,
подлежащая уплате (доплате) в бюджет по ито гам отчетного периода;
АК отчетный – сумма квартального авансового платежа, исчис ленного по итогам отчетного периода;
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]