Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Организация и проведение налоговых проверок. Учебное пособие
.pdf
112
производится по установленной налоговой ставке (основная ставка –
20 %) на базе внесистемно сгруппированной информации. Это значит,
что налоговая база по налогу на прибыль может быть рассчитана по
данным бухгалтерского учета после дополнительных подсчетов.
Для целей налогообложения прибыли себестоимость продукции
(работ, услуг) формируется в сумме налоговых расходов. Состав налоговых расходов регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением
и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Как уже отмечено в предыдущих параграфах, расходы, связанные с
производством и (или) реализацией, подразделяются:
1) на материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Рассмотрим подробнее элементы затрат и их формирование для це-
лей налогообложения прибыли.
В налоговом учете материальные расходы признаются расходами,
связанными с производством и реализацией. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве, на приобретение материалов, используемых для упаковки и на
другие производственные и хозяйственные нужды, на приобретение
инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного
оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской
Федерации; на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и приобретение мощно-
113
сти, расходы на трансформацию и передачу энергии, а также расходы
на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
Налоговый кодекс следующим образом трактует условия признания материальных расходов:
Материальные расходы должны быть экономически обоснованы, а
также подтверждены документами, оформленными в соответствии с
российским законодательством. По общему правилу, изложенному в
п. 2 ст. 272 гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ, момент признания в
налоговом учете материальных расходов в отношении материальнопроизводственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей
в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера
уменьшает налоговую базу в момент подписания налогоплательщиком
акта приемки-передачи.
Исходя из вышеизложенного, материальные затраты должны быть
признаны налоговыми расходами по мере передачи в производство.
Для целей бухгалтерского учета материальные затраты могут быть
включены в себестоимость произведенной продукции на основании
фактического расходования материально-производственных ресурсов,
подтвержденного соответствующей документацией. Передача сырья,
вспомогательных материалов и других ресурсов в производственные
подразделения и даже к рабочим местам в бухгалтерском учете не является основанием для списания этих ресурсов, а является только фактом смены материально-ответственного лица. Фактический расход
материалов отражается в «Акте расхода». Акт расхода составляется
материально-ответственным лицом. Количество материалов, фактически израсходованных на производство конкретного вида продукции,
определяется путем умножения количества единиц изготовленной
продукции данного вида на норму расхода определенного материального ресурса. Количество изготовленной продукции должно подтверждаться приходными накладными на складе готовой продукции или
документами на передачу продукции покупателю, заказчику или перевозчику. Нормы расхода того или иного ресурса устанавливаются соответствующей процедурой, могут использоваться после утверждения
руководителем организации нормы изготовителя материального ресурса, ГОСТом или на ТУ (технические условия) на производимую
продукцию. Эти же нормы применяются при составлении технологических карт и смет. Возможны и сверхнормативные списания, вызванные объективными причинами (это и особенности сырья от разных
поставщиков, условия хранения и другое) и оформленные соответст-
114
вующим образом. Рассчитанное таким способом количество израсходованных материальных ресурсов, безусловно, относится в себестоимость всей продукции, а не только проданной.
Прямые расходы (в числе которых и материальные затраты) относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере
реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
То есть, можно отметить, что разница между бухгалтерскими и налоговыми материальными затратами может возникать уже на этапе количественного подсчета таких расходов.
Для целей налогообложения прибыли стоимость материальнопроизводственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты,
связанные с приобретением материально-производственных запасов.
В случае, если организация в качестве сырья, запасных частей,
комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае,
если в состав материальных расходов организация включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной
продукции, результатов работ или услуг собственного производства
производится исходя из оценки готовой продукции по производственной себестоимости.
Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на
стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец
месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна
соответствовать их оценке при списании.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья
(материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров,
частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов
(химические или физические свойства) и в силу этого используемые с
повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не
используемые по прямому назначению.
При определении размера материальных расходов при списании
сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении)
товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с приня-
115
той организацией учетной политикой для целей налогообложения
применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и
материалов:
– метод оценки по стоимости единицы запасов;
– метод оценки по средней стоимости;
– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений
(ФИФО).
Для целей бухгалтерского учета для оценки материалов, израсходованных на производство продукции, применяется норма, рекомендованная ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В настоящее время методы оценки материалов при списании аналогичны требованиям ПБУ.
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли могут
быть выбраны разные способы оценки материалов, хотя на практике
такое встречается достаточно редко. Если все же выбраны разные методы оценки, то появляется разница между налоговыми и бухгалтерскими материальными затратами.
Как следует из ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
постоянные разницы могут возникать в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.
Основным бухгалтерским регистром, в котором отражаются бухгалтерские записи по включению материальных затрат в себестоимость продукции, является «Ведомость учета затрат на производство».
Этот регистр является сводным, он составляется по данным аналогичных ведомостей хозяйственных подразделений. Основанием для составления ведомостей могут являться «Производственный отчет подразделения», «Акт расхода материалов», «Отчет о движении материальных ценностей», первичные документы.
Основная бухгалтерская запись по списанию материалов:
– Дебет счета 20 «Основное производство»;
– Кредит счета 10 «Материалы».
Бухгалтерский учет затрат чаще всего ведется в разрезе субсчетов к
счету 20 «Основное производство», которые открываются для накапливания затрат по конкретным видам продукции.
116
Для ведения налогового учета может быть открыт дополнительный
субсчет 20 «Основное производство» / «Налоговые разницы». Этот
субсчет должен быть дополнительно внесен в сводную «Ведомость
учета затрат на производство», а также в учетные регистры, на основании которых она формируется. Это позволит сделать налоговый учет
прозрачнее, даст четкое понимание на каком этапе учетного процесса
возникают постоянные и временные разницы, облегчит проведение
налоговых проверок. Данный принцип предусмотрен и большинством
современных бухгалтерских программ, например, 1С: Бухгалтерия.
К расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли
относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с
принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде);
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;
4) стоимость бесплатных коммунальных услуг, питания и продуктов;
5) расходы на форменную одежду и обмундирование;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка за непрора-
ботанное время, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
7) расходы на оплату отпуска, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
8) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или
штата работников;
9) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты
труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
10) оплата учебных отпусков;
11) оплата времени вынужденного прогула;
12) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обяза-
тельного страхования, суммы взносов работодателей.
Напомним, что некоторые расходы на оплату труда для целей нало-
гообложения нормированы. В частности, совокупная сумма взносов
117
работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается
в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от
суммы расходов на оплату труда; взносы по договорам добровольного
личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда; взносы
по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда
здоровью, включаются в состав расходов в размере, не превышающем
15 000 руб. в год на человека;
13) оплата по заключенным договорам гражданско-правового ха-
рактера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по
договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
14) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством России;
15) отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
16) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, пре-
дусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Для целей бухгалтерского учета оплата труда работникам коммерческих организаций начисляется за отработанное время административно-управленческому персоналу и служащим в соответствии с действующим штатным расписанием, по расценкам за произведенную
работу, установленным коллективным договором по аттестациям рабочих мест. Такие расценки используются при составлении технологических карт на производство продукции, смет и сметных расчетов на
выполнение работ и услуг, плановых калькуляций. Такие начисления
не противоречат критериям налоговых расходов, а вот любые отклонения от установленных норм и расценок могут привести к возникновению налоговых разниц. Отклонения могут появляться при нарушениях технологического процесса, увеличения сроков проведения работ, оплата труда на исправлении брака и в других случаях. Как правило, дополнительные начисления оплаты труда оформляются дополнительными нарядами на сдельную работу, маршрутными листами,
путевыми листами. Для обособления таких начислений в синтетическом учете следует уже на первом этапе обработки первичной документации составлять отдельную запись по дебету счета 20 «Основное
производство» субсчет «Налоговые разницы».
118
Налоговые разницы могут возникать и в некоторых других случаях,
касающихся оплаты труда. Например, при создании резерва на оплату
отпусков.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете, а в налоговом
нет. Резерв расходуется по мере фактического начисления расходов на
отпуска. Неизрасходованная часть резерва присоединяется в конце
года к прочим доходам организации. Решение о создании резерва и
порядок формирования резерва должны быть зафиксированы в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденный приказом Минфина РФ от
06.10.2008 г. № 106н.
Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик также
вправе принять решение о равномерном учете предстоящих расходов на
оплату отпусков работников. Поскольку создание указанного резерва
является правом, а не обязанностью налогоплательщика, организация
может не создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков
для целей налогообложения. Созданный резерв отражается по кредиту
счета 96 «Оценочные обязательства» в корреспонденции со счетами
учета затрат на производство или расходов на продажу. На суммы отпускных начисляются страховые взносы во внебюджетные страховые
фонды, в том числе и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Суммы начисленных отпускных относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в
корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на
сумму страховых взносов, начисляемых на отпускные).
Сумма резерва на оплату отпусков, создаваемого в бухучете, но не
признаваемого в налоговом учете, по сути, является расходами на оплату труда работников. Созданный резерв отпусков признается в бухучете расходом в том периоде, когда производятся отчисления в резерв.
Следовательно, созданный резерв будет влиять на прибыль (убыток) данного отчетного периода.
В налоговом учете расходы на оплату отпусков также будут признаны в составе расходов, но в другое время – в тот момент, когда расходы на оплату отпуска будут фактически начислены. И именно в этом
отчетном периоде данные суммы будут влиять на налоговую базу по
налогу на прибыль.
Таким образом, в результате создания резерва в рассматриваемом
случае образуются временные разницы.
119
В соответствии с п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к
образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на
прибыль – это сумма, на которую увеличится или уменьшится налог на
прибыль, отражаемый в бухгалтерском учете, по сравнению с налогом
на прибыль, который будет начислен к уплате в бюджет по данным
налогового учета. В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на
вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы
при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к
образованию отложенного налога на прибыль, который должен
уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в рассматриваемой ситуации в тот момент, когда в бухгалтерском учете будут производиться
отчисления в резерв на оплату отпусков (то есть будут признаны затраты на оплату труда), а в налоговом учете расходы на оплату отпусков еще не будут признаны, так как не будут фактически начислены.
То есть прибыль по данным бухгалтерского учета в этот момент будет
меньше, чем прибыль по данным налогового учета. В результате образования вычитаемых временных разниц появляется необходимость
отражать в бухучете отложенные налоговые активы.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению
налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за
отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение
вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на
ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые активы отражаются
в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного
налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в
последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы будут возникать в тот момент, когда сумма фактически выданных отпускных превысит сумму
сформированного резерва. Ведь, как мы помним, годовая сумма резерва начисляется в течение года равномерно, то есть равными долями в
каждый месяц года.
120
В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц в
бухучете будут отражаться отложенные налоговые обязательства. Согласно п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством
понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна
привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства равняются величине,
определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц,
возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете
на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Как известно,
начисление отпускных производится в «Справке начисления отпускных». Этот же документ можно использовать для составления записей:
– Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
– Кредит счета «Отложенные налоговые обязательства» на сумму
появившихся отложенных налоговых обязательств;
– Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»;
– Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму поя-
вившихся отложенных налоговых активов.
В «Справке начисления отпускных» следует сделать расчёты по
возникновению налоговых разниц по всем последующим месяцам до
полного погашения разниц. Таким образом, этот документ будет являться первичным при обработке документации в течение всего времени погашения налоговых разниц.
Амортизация имущества является налоговыми расходами организации. Налоговым кодексом дается определение понятия амортизируемого имущества.
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым
имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
С 1 января 2016 года амортизируемым для целей налогообложения
прибыли считается имущество с первоначальной стоимостью более
100 000 руб.
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капиталь-
121
ного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого
имущества:
1) имущество бюджетных организаций;
2) имущество некоммерческих организаций, используемое для
осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных
средств целевого финансирования;
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства,
объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с
привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной
обстановки) и другие аналогичные объекты;
5) приобретенные издания, произведения искусства;
6) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятель-
ности и другие объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться
периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные
средства:
– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
– переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех
месяцев;
– находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Для начисления амортизации в налоговых целях применяется несколько видов определения стоимости амортизируемых основных
средств.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как
сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]