Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет в 10 частях. Ч.9. Учет расчетов с бюджетом. Учебное пособие
.pdf
81
Сгп
пост
(Сто
) – стоимость по сумме прямых затрат поступившей го-
пост
товой продукции (товаров отгруженных) за месяц;
Сгп
прод
(Сто
) – стоимость по сумме прямых затрат проданной гото-
прод
вой продукции (товаров отгруженных) за месяц.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осу-
ществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода, и
включают в себя стоимость косвенных материалов, косвенных расходов на оплату труда, косвенной амортизации и всю сумму прочих расходов. Косвенные расходы в полном объеме учитываются для целей
налогообложения в отчетном периоде.
Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых в
налоговой базе, установлен ст. 250 и 265 НК РФ. Выделим наиболее
значимые из них.
Итак, к внереализационным доходам для целей налогообложения
прибыли относят такие доходы, как:
– Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду).
– Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся
вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты
от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату.
– Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате
должником на основании решения суда, вступившего в законную силу,
штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
– Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кре-
дита, банковского счета, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
– Доходы в виде сумм восстановленного резерва по сомнительным
долгам, расходы, на формирование которого были приняты в составе
расходов.
– Доходы в виде сумм восстановленного резерва по гарантийному
ремонту и обслуживанию, расходы, на формирование которого были
приняты в составе расходов.
– Доходы в виде сумм восстановленного резерва по расходам на
ремонт основных средств, расходы, на формирование которого были
приняты в составе расходов.
– Доходы в виде сумм восстановленного резерва предстоящих рас-
ходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет
и по итогам работы за год, расходы, на формирование которого были
приняты в составе расходов.
82
– Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, ус-
луг) или имущественных прав.
– Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей
от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
– Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного
имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых
из эксплуатации основных средств.
– Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (на-
логовом) периоде.
– Прочие внереализационные доходы.
К внереализационным расходам при формировании налогообла-
гаемой прибыли в свою очередь относят следующие расходы (табл. 5).
Таблица 5
Внереализационные расходы для целей налога
на прибыль и порядок их признания
Вид расхода Критерии признания
Расходы на оплату
услуг банка
Расходы на формирование резерва
по сомнительным
долгам
Убытки прошлых
налоговых периодов, выявленные в
текущем отчетном
(налоговом) периоде
Суммовые разницы
1 2
Признаются в полном объеме в момент:
начисления денежных средств в оплату оказанных услуг;
момент списания денежных средств со счета (если по условиям
договора списание средств со счета производится банком в безакцептном порядке); учитываются в качестве:
прочих расходов;
внереализационных расходов;
прочих и внереализационных расходов в зависимости от того, свя-
заны эти услуги с производством и реализацией или нет
признаются на последний день отчетного (налогового) периода по
результатам инвентаризации дебиторской задолженности в сумме,
определяемой в соответствии с порядком, установленным ст. 266 НК;
резерв не создается
По убыткам, не относящимся к конкретному отчетному (налоговому) периоду: признаются в полном объеме в момент выявления
убытка (получения, обнаружения документов, подтверждающих
наличие убытка, расхода)
По убыткам, относящимся к конкретному отчетному (налоговому)
периоду: признаются в полном объеме в том периоде, к которому
относится выявленный убыток, расход (ст. 81 НК)
Признаются продавцом:
на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные
товары, работы, услуги;
83
Окончание табл. 5
1 2
дату реализации товаров, работ, услуг – в случае предварительной
оплаты признаются покупателем:
дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные
товары, работы, услуги;
дату приобретения товара, работ, услуг – в случае предварительной
оплаты
С 2017 г. сумму убытка при расчете налоговой базы по налогу на
прибыль можно переносить на все последующие годы. Убытки можно
списывать до полного погашения так долго, как это получится. Применить это можно к убыткам, понесенным за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 г. Переносить убытки можно не только по окончании налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода
по налогу на прибыль. Требование о хранении документов, подтверждающих формирование убытков: их нужно сохранять все время, пока
убыток будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу.
И плюс еще четыре года. Налог на прибыль за счет убытков прошлых
лет полностью обнулять нельзя. В отчетные и налоговые периоды с
1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. базу нельзя уменьшать на сумму
убытков прошлых периодов больше, чем на 50 %. Изменения касаются
убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января
2007 г. Это требование не затрагивает базу, к которой применяются
некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций – участников региональных инвестиционных проектов. Лимит не распространяется на резидентов техниковнедренческой особой экономической зоны, участников региональных
инвестиционных проектов и некоторые другие категории «льготников».
3.3. Организация бухгалтерского учета расчетов с бюджетом
по налогу на прибыль
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого
отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Информация для формирования налоговой базы собирается в нало-
говых регистрах, которые формируются либо на основе бухгалтерских
регистров, либо на основе самостоятельных налоговых регистров. На-
84
логовые органы не имеют права устанавливать обязательные формы
регистров налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования
суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по
расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета являются:
– первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
– аналитические регистры налогового учета;
– расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения
налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в
обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
– наименование регистра;
– период (дату) составления;
– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в де-
нежном выражении;
– наименование хозяйственных операций;
– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав-
ление указанных регистров.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первич-
ных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны
хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для сис-
тематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к
учету первичных документах, аналитических данных налогового учета
для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на
бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных
носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения
в них аналитических данных налогового учета, данных первичных
учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
85
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах на-
логового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться
их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть
обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего
исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль
производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету
«Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие в 2003 г.
Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ве-
дется на следующих счетах:
– 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;
– 99, субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»;
– 99, субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль»;
– 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства»;
– 99, субсчет «Постоянные налоговые активы»;
– 09 «Отложенные налоговые активы»;
– 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Начисление налога на прибыль (Нпр) и отражение его в бухгалтер-
ском учете производится следующим образом:
Нпр = Ур – Уд + Пно – Пна + Она – О
,
но
где ±Нпр – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток),
равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам на логового учета;
Ур – условный расход по налогу на прибыль, исчисленный по
прибыли, полученной в системе бухгалтерского учета;
Уд – условный доход по налогу на прибыль, исчисленный по
убытку, полученному в системе бухгалтерского учета;
Пно – постоянное налоговое обязательство;
Пна – постоянный налоговый актив;
Она – отложенный налоговый актив;
Оно – отложенное налоговое обязательство.
86
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый
отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в
качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой
возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный
расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему
налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется:
где П
6ал
Ур = П
Уд = У
(У
) – балансовая прибыль (балансовый убыток), исчислен
бал
бал Спр
бал Спр
/ 100,
/ 100,
ная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета;
Спр – ставка налога на прибыль, установленная законода-
тельством РФ о налогах и сборах и действующая на
отчетную дату (20 %).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по
учету прибылей и убытков (счет 99, субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за
отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета
учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по
налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:
Дт 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и
убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль):
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
87
Кт 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль».
Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая
приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в
отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (Пно) рассчитывается:
Пно = ПР Спр / 100,
где ПР – постоянные разницы, руб.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в
том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском
учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:
Дт 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы,
нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по
командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в
пределах норм.
Например, сумма представительских расходов за налоговый период
составила 60 000 руб. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 руб. Норма представительских расходов – 4 % от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все
60 000 руб., а в налоговом учете – 500 000 × 4 / 100 = 20 000 руб. Постоянная положительная разница равна 40 000 руб. (60 000 – 20 000).
Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно
40 000 × 0,24 = 9600 руб. В бухгалтерском учете постоянное налоговое
обязательство отражается так:
Дт 99 ПНО
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 9600 руб.
Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив (Пна) рассчитывается:
88
Пна = ПР Спр / 100,
где ПР — постоянные разницы, руб.
Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете на
счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянные налоговые активы») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам
и сборам:
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кт 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».
Например, организация получила от учредителя организации, вклад
которого в уставный капитал составляет 60 %, безвозмездно
100 000 руб. В бухгалтерском учете 100 000 руб. включаются в состав
прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не
включается в налоговую базу. Отсюда возникают постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 руб. (100 000 – 0) и постоянный налоговый актив, равный 100 000 × 0,24 = 24 000 руб. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отразится следующей проводкой:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 99 ПНА.
Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на
прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив (Она) равен:
Она = ВРв Спр / 100,
где ВРв – вычитаемые временные разницы, руб.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при
условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете
с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих
отчетных периодах.
89
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете
на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых
активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке
которых возникла вычитаемая временная разница.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете
по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:
Дт 09 «Отложенные налоговые активы»
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые
активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кт 09 «Отложенные налоговые активы».
В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то
суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до
такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о
налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не
будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода,
так и последующих отчетных периодов:
Дт 99 «Прибыли и убытки»
Кт 09 «Отложенные налоговые активы».
Например, организация продала основное средство, до конца срока
полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное
средство продано с убытком в сумме 192 000 руб. В бухгалтерском
учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. В момент продажи основного средства формируется
90
временная вычитаемая разница в сумме 192 000 руб., и отложенный
налоговый актив в сумме 192 000 × 0,24 = 46 080 руб. В бухгалтерском
учете данная операция отразится записью: Дт счета 09 «Отложенные
налоговые активы», Кт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» –
46 080 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет
включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8000 руб. Налог на
прибыль с этой суммы равен 8000 руб. × 0,24 = 1920 руб. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 09 «Отложенные налоговые активы» – 1920 руб.
Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1920 × 24 =
= 46 080 руб.).
Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным,
или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства (Оно) равны
Оно = ВРн Спр / 100,
где ВРн – налогооблагаемые временные разницы, руб.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном
периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском
учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском
учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в
корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам
(Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых
временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются
или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налого-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]