Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет в 10 частях. Ч.9. Учет расчетов с бюджетом. Учебное пособие
.pdf
91
вые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета
учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива
или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается
на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая
прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кт 99 «Прибыли и убытки».
Рассмотрим пример образования отложенного налогового обязательства. Пусть организация взяла кредит под покупку основных
средств сроком на два месяца на сумму 531 000 руб. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 руб. За основные средства
в первом месяце выплачен аванс 531 000 руб. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на
третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете установлен
36 месяцев; метод начисления амортизации – линейный.
В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме
5000 руб. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость
основного средства
(Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» –
5000 руб.),
а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы.
Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 – 0), и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 × 0,24 = 1200 руб., которое в бухгалтерском учете отразится
следующей записью:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» – 1200 руб.
Во второй месяц ситуация с процентами повторяется
(Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кт счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» –
5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство
(Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» – 1200 руб.).
92
В этом же месяце основное средство получено от поставщика
(Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 450 000 руб.;
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 81 000 руб.)
и введено в эксплуатацию
(Дт 01 «Основные средства»
Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 450 000 + 5000 + 5000 –
– 460 000 (руб.)). НДС включен в состав налоговых вычетов
(Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 81 000 руб.).
В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав
амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по процентам по кредиту банка составили 2400 руб. (1200 + 1200).
Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:
– в бухгалтерском учете – 460 000 / 36 месяцев = 12 777,78 руб.;
– налоговом учете – 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб.
Возникает разница в сумме 12 777,78 – 12 500 = 277,78 руб. Сумма
налога на прибыль с этой величины равна 277,78 × 0,24 = 66,67 руб. На
данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство:
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 66,67 руб.
В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного
налогового обязательства в сумме 2400 руб., сформированного на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», будет погашена полностью (66,6 – 7 × 36 мес. = 2400 руб.).
Характеристика постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, наличие которых приводит к появлению постоянного налогового обязательства, отложенного
налогового актива и отложенного налогового обязательства, приведена
в табл. 6.
93
доходы и
ся
ов и обязательств, в оценке которых
Излишне уплаченный налог, сумма которого
Таблица 6
Постоянные и временные разницы, возникающие
при учете налога на прибыль
Характеристика разниц Причины возникновения разниц
1 2
Постоянные разницы – доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль
(убыток) отчетного периода и исключаемые
из расчета налоговой базы по налогу на
прибыль как отчетного, так и последующих
отчетных периодов.
Постоянные разницы формируются на основании первичных учетных документов и
отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникает постоянная разница).
Вычитаемые временные разницы –
расходы, формирующие бухгалтерскую
прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль –
в другом или в других отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли
(убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен
уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за
отчетным или в последующих отчетных
периодах.
Вычитаемые временные разницы отражают
в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета актив
возникает вычитаемая временная разница).
Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской
прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым
предусмотрены ограничения по расходам.
Непризнание для целей налогообложения
расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ,
услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг), и расходов, связанных с
этой передачей.
Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству РФ о
налогах и сборах уже не может быть принят
в целях налогообложения как в отчетном,
так и в последующих отчетных периодах.
Прочие аналогичные различия.
Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и
целей определения налога на прибыль.
Применение разных способов признания
коммерческих и управленческих расходов в
себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для
целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
не возвращена в организацию, а принята к
зачету при формировании налогооблагаемой
прибыли в следующем за отчетным или в
последующих отчетных периодах.
94
срочки или рассрочки по уплате налога на
Окончание табл. 6
Убыток, перенесенный на будущее, не ис-
Налогооблагаемые временные разницы –
доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на
прибыль – в другом или в других отчетных
периодах.
Налогооблагаемые временные разницы при
формировании налогооблагаемой прибыли
(убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен
увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за
отчетным или в последующих отчетных
периодах.
Налогооблагаемые временные разницы
отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница).
1 2
пользованный для уменьшения налога на
прибыль в отчетном периоде, но который
будет принят в целях налогообложения в
последующих отчетных периодах, если иное
не предусмотрено законодательством РФ о
налогах и сборах.
Наличие кредиторской задолженности за
приобретенные товары (работы, услуги) при
использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета –
исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и
целей определения налога на прибыль.
Признание выручки от продаж продукции
(товаров, работ, услуг) в виде доходов от
обычных видов деятельности отчетного
периода, а также признание процентных
доходов для целей бухгалтерского учета
исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а
для целей налогообложения – по кассовому
методу.
От
прибыль.
Применение различных правил отражения
процентов, уплачиваемых организацией за
предоставление ей в пользование денежных
средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Прочие аналогичные различия.
3.4. Влияние налоговых разниц на расчет
налога на прибыль
Организация учета основных средств одна из наиболее сложных
задач бухгалтерской службы коммерческой организации. Бухгалтерский учет должен документально обеспечить их сохранность, правильное и своевременное перенесение их стоимости в себестоимость
продукции, работ, услуг, учесть расходы на восстановление основных
средств, точно рассчитать и отразить на счетах финансовый результат
95
от выбытия основных средств. Дополнительные сложности заключаются в разном подходе к основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете. Данное обстоятельство приводит к возникновению налоговых разниц.
Понятие временных и постоянных разниц введено в систему учета
Положением по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль». Положение содержит следующее определение налоговых
разниц:
«Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в
результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.» [2].
Сведения о постоянных и временных разницах формируются в бухгалтерском учете и используются для контроля соблюдения налогового законодательства, правильности применения налоговых льгот, отсрочек, налоговых амнистий, налоговых вычетов и налоговых каникул.
В положении отмечается: «информация о налоговых разницах отражается либо на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно» [2].
При расчете налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль
для целей налогового учета достаточно деклараций и бухгалтерских
справок. Для целей бухгалтерского учета, обеспечения его достоверности, отражения отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих вследствие налоговых разниц можно и нужно использовать
бухгалтерские счета и записи. Довольно часто постоянные и временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в связи с учетом основных средств. Это связано с разной оценкой основных средств, разными способами и методами начисления
амортизации основных средств, разными правилами признания банковских процентов по инвестиционному кредиту, прибыли при безвозмездном поступлении основных средств, разной оценкой основных
средств и т.д. [9].
Важность соблюдения принципов бухгалтерского учета, одним из
которых является принцип стоимости, отмечается многими авторами
[4]. В большой степени это касается построения бухгалтерского учета
основных средств.
96
Постоянные налоговые разницы появляются вследствие разной
оценки основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.
1. С 1 января 2016 года изменился стоимостной критерий первоначальной стоимости, при превышении которого имущество может считаться основным средством. Если раньше в налоговом учете основным
средством могло признаваться имущество стоимостью более 40 000
рублей за единицу, то начиная с 01.01.2016 порог повышен до 100 000
рублей. Новый лимит должен применяться только к тем основным
средствам, которые вводятся в эксплуатацию после 01.01.2016 г.
Т.е., если организация планирует использовать имущество в своей
деятельности в течение более чем 12 месяцев, возможны следующие
варианты:
• если организация ввела имущество в эксплуатацию до
01.01.2016, оно признается основным средством, если его стоимость
более 40 000 рублей за единицу;
• если имущество было введено в эксплуатацию после 01.01.2016
г., то как основное средство его можно учитывать, только если его
стоимость превышает 100 000 рублей за 1 предмет.
В бухгалтерском учете стоимостной критерий отнесения объектов в
состав основных средств остался без изменений – 40000 рублей [7]. В
результате в бухгалтерском учете стоимость основных средств будет
больше, чем в налоговом учете. При использовании линейного способа
начисления амортизации основных средств в обоих случаях сумма
начисленной амортизации в бухгалтерском учете будет больше аналогичного показателя налогового учета. Следовательно, в бухгалтерском
учете следует отразить постоянное налоговое обязательство на сумму
превышения налога на прибыль в налоговом учете над налогом на
прибыль в бухгалтерском учете.
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Применение амортизационной премии также вызывают появление
постоянных налоговых разниц.
Суть амортизационной премии заключается в следующем: в момент приобретения основного средства организация может сразу
включить 10 – 30% от его первоначальной стоимости в налоговые расходы, на эту же сумму уменьшится налоговая база по налогу на прибыль.
В 2017 году это нашло отражение в Налоговом кодексе РФ. В частности, ст. 258.9 содержит следующее:
97
«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более
10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств,
относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств» [1].
Амортизационная премия может быть использована только в целях
налогового учета. В бухгалтерском учете она никак не отразится. В
результате применения амортизационной премии прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском, следовательно,
возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо
уменьшить налогооблагаемую базу, полученную по данным бухгалтерского учета. Для того, чтобы правильно отразить в учете сумму
начисленного налога на прибыль, следует сделать бухгалтерскую запись:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Амортизационная премия может уменьшить первоначальную
стоимость основных средств при вводе их в эксплуатацию, следовательно, амортизация по этому объекту в последующие налоговые периоды будет начисляться в значительно меньшем размере. Несмотря
на налоговую экономию в 1-м налоговом периоде (когда основное
средство было принято к учету), в последующих использование такой
премии увеличит налоговые расходы организации, та как налог на
прибыль будет начисляться в большем размере.
Появление постоянных налоговых разниц обусловлено также следующими повышением стоимости основного средства в результате
переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в Отчете о
финансовых результатах бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч.
Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).
Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других
строк Отчета о финансовых результатах не указывается, так как ее
влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).
В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается [8].
В связи с различными правилами учета основных средств в налоговом и бухгалтерском учете складываются временные разницы.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» содержит следующее определение этих объектов бухгалтерского учета:
98
«Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на
налогооблагаемую прибыль (убыток), подразделяются на:
– вычитаемые временные разницы;
– налогооблагаемые временные разницы.» (2)
Налогооблагаемая временная разница образуется в том случае, если
расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском учете. Она
приводит к образованию отложенного налогового обязательства
(ОНО). Вычитаемая временная разница образуется, если расходов в
бухгалтерском учете больше, чем расходов в налоговом учете. Она
приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА).
В связи с использованием основных средств вычитаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применение понижающих коэффициентов к основной норме
амортизации;
получение основного средства по договору дарения;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных
средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей
налогообложения;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
Если, допустим, в бухгалтерском учете применяется кумулятивный
способ начисления амортизации основных средств, а для целей налогообложения прибыли амортизация пересчитывается линейным способом, в учете появится вычитаемая налоговая разница. Это повлияет на
сумму начисленного налога на прибыль: в бухгалтерском учете он будет меньше, чем в налоговом. Но только в первые годы использования
таких основных средств. На каком-то этапе сумма амортизации в налоговом учете станет выше, чем в бухгалтерском учете, так как в целом
по каждому объекту основных средств накопленная амортизация в
обоих видах учета станет равна первоначальной стоимости.
В данном случае должны быть сделаны следующие бухгалтерские
записи:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму налога на
прибыль по данным бухгалтерского учета;
99
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете, над суммой налога, рассчитанного в бухгалтерском учете.
В последующие годы, когда налог на прибыль в бухгалтерском
учете станет больше, чем в налоговом, нужно составлять обратные
записи до полного погашения сальдо на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете,
над суммой налога, рассчитанного в налоговом учете.
Отложенные налоговые активы возникают также при применении в
налоговом учете понижающих амортизацию коэффициентов по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в
учетной политике для целей налогообложения. Распространенной
причиной появления отложенных налоговых активов является учет
убытка от продажи основных средств, так как в бухгалтерском учете
его отражают единовременно, в налоговом учете постепенно в течение
определенного периода времени.
Отложенный налоговый актив появляется при поступлении основных средств по договору дарения вследствие разного момента признания прибыли в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете
вся стоимость объекта включается в состав налоговых доходов того
года, когда объект был получен, то в бухгалтерском учете такая прибыль признается по мере начисления амортизации.
В данных случаях составляются бухгалтерские записи, аналогичные вышеприведенным.
В том случае, если основное средство, в связи с учетом которого
ведется счет 09 «Отложенные налоговые активы» продано до конца
списания сальдо по этому счету, оно должно быть списано записью:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» на сумму непогашенного сальдо.
Кроме того, организация должна списать сумму отложенных налоговых активов, если с начала следующего года она получает статус
малого предприятия. В данном случае сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» списывают записью:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы».
100
Такая запись осуществляется путем изменения вступительного
сальдо на начало следующего за отчетным годом.
Налогооблагаемые временные разницы при учете основных средств
образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогового учета;
применение повышающих коэффициентов к основной норме
амортизации.
В бухгалтерском учете предусмотрено применение коэффициентов,
повышающих амортизацию при использовании способа уменьшающегося остатка ее начисления. Налоговым кодексом предусмотрено применение и повышающих и понижающих коэффициентов к норме
амортизации [5].
Организации-налогоплательщики вправе применять к основной
норме амортизации специальный коэффициент до 2:
по основным средствам, используемым для работы в условиях
агрессивной среды и повышенной сменности;
по основным средствам сельскохозяйственных организаций
промышленного типа;
по основным средствам организаций, имеющих статус участника свободной экономической зоны;
по основным средствам, имеющим высокую энергетическую
эффективность по перечню Правительством Российской Федерации;
по основным средствам, произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта и в некоторых других
случаях.
Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного
контракта определяется Правительством Российской Федерации.
Организации-налогоплательщики могут применять к основной
норме амортизации специальный коэффициент до 3:
по основным средствам, полученным по договору финансовой
аренды;
по основным средствам, используемым в научно-технической
деятельности;
по основным средствам, используемым в сфере водоснабжения
и водоотведения и в некоторых других случаях.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с
применением в учете повышающих амортизацию коэффициентов. В
этом случае расходы на начисление амортизации основных средств в
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]