Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие

ФЗ от 28.12.2013 г., ФЗ №150-ФЗ от 08.06.2015 г.). Основные ключевые изменения следующие:

1.Федеральный закон №81-ФЗ от 20.042014г. исключил понятие «суммовая разница» из главы 25 НК РФ. Поправки внесены

всоответствующие пункты статей 250, 265, 271 и 272 НК РФ. Указанные нововведения касаются многих организаций. Особенно в нынешних условиях нестабильности курса налоговой валюты, когда растет количество договоров, где цена установлена в валюте и условных единицах, а расчеты проводятся в рублях по соответствующему курсу. Разницы от переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, в налоговом учете независимо от валюты платежа теперь будут называться курсовыми, и отражаться так же, как отражаются курсовые разницы в бухучете (ПБУ 3/2006). С 1 января 2015 года все разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, независимо от валюты расчетов по ним называются одинаково - курсовые, и моменты возникновения у них также уравнялись. Кроме того, полученные и выданные по таким договорам авансы не переоцениваются также, как в бухгалтерском учете. В статье 3 Закона № 81-ФЗ указано, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в прежнем порядке. Соответственно внесенные поправки применяется только к сделкам, заключенным после 1 января 2015 года. Поэтому, никаких изменений в налоговую учетную политику вносить не нужно.

2.С 2015 года убыток от уступки права требования в соответствии с ФЗ №81-ФЗ признается в расходах единовременно. Убытки при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, срок платежа по которому наступил, включаются во внереализационные расходы в полном объеме на дату уступки права требования, как и в бухгалтерском учете. На сегодняшний момент такие убытки учитываются в расходах следующим образом:

3.50 % включаются в расход на дату уступки права требова-

ния;

4.50 % включается по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

81

5.Метод списания материально-производственных запасов (МПЗ) ЛИФО исключен из НК РФ. В соответствии с ФЗ №81-ФЗ

с2015 года из пункта 8 статьи 254 НК РФ исключили метод ЛИФО. Это изменение является формальным, поскольку те организации, которые стремились гармонизировать налоговый и бухгалтерский учет, метод ЛИФО не применяли.

6.Малоценные предметы в соответствии с ФЗ №81 - ФЗ можно учитывать в расходах частями. Организации получили возможность частями списывать в расходы стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, и другого малоценного имущества, не являющегося амортизируемым. С 2015 года при списании стоимости малоценного имущества в течение более одного отчетного периода организации вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей. Поскольку в законодательстве предусмотрено право, а не обязанность на частичное списание малоценных предметов, это положение является элементом учетной налоговой политики. Если организация считает необходимым воспользоваться новым методом списания, в учетную налоговую политику необходимо внести изменения. Использование метода частичного списания стоимости малоценных предметов даст возможность вести налоговый учет аналогично порядку, установленному «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) Поэтому различия между бухгалтерским и налоговым учетом устраняются. Кроме того такое сближение учетов, сократит величину налоговых расходов текущего отчетного (налогового) периода и поможет организациям, которые не хотят по каким-то соображениям показывать в налоговой декларации по налогу на прибыль убыток или отсутствие прибыли, учесть стоимость МПЗ в отчетном (налоговом) периодах.

7.Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с ФЗ №81-ФЗ признается в расходах. Поправками в статью 254 НК РФ введены одинаковые способы отражения безвоз-

82

мездно полученных товарно-материальные ценности (ТМЦ) в расходах: рыночную стоимость безвозмездно полученных материалов организация вправе включить в материальные расходы на дату продажи или передачи в производство. Для применения новых правил вносить изменения в налоговую учетную политику не нужно. Внесенные поправки не затрагивают порядок налогового учета имущества, безвозмездно полученного от материнской или дочерней компании или учредителя-физлица с долей участия в уставном капитале более 50 % (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ), а также имущества, переданного участниками или акционерами организации для увеличения ее чистых активов (п. 3.4 п.1 ст.251 НК РФ). При расчете налога на прибыль стоимость указанного имущества во внереализационные доходы не включается, поэтому и в расходах эта стоимость не учитывается.

8. Федеральный Закон № 366-ФЗ от 24.11.2014г. увеличил ставку НДФЛ с 9 до 13 % при получении резидентами дивидендов. Изменения внесены в статью 284 НК РФ (при получении дивидендов российскими организациями), а также в статью 210 НК РФ (при получении дивидендов физическими лицами резидентами РФ). Повышенная ставка применяется к доходам, выплаченным учредителям, начиная с 1 января 2015 года. В том случае, если в течение 2014 года резидент получал промежуточные ежеквартальные дивиденды, они облагались налогом на прибыль и НДФЛ по ставке 9 % (п. 5 ст. 286 НК РФ), но дивиденды, рассчитанные исходя из годовой прибыли и выплачиваемые в 2015 году, облагаются по ставке 13 %.

9.. Федеральный Закон № 382-ФЗ от 29.11.2014г. установил, что реконструируемое свыше 12 месяцев имущество, используемое в производственной деятельности, можно амортизировать.

8. Федеральным законом №382-ФЗ дополнен пункт 3 статьи 256 НК РФ, где перечислено имущество, не подлежащее амортизации. До 2015 года из состава амортизируемого исключалось имущество, находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 2015 года данная норма была уточнена: если находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев основные средства продолжают использоваться в деятельности, на-

83

правленной на получение дохода, они могут амортизироваться.

9.С 2015 года компенсации при увольнении работников в соответствии с ФЗ№382-ФЗ включаются в расходы. Вносятся поправки в пункт 9 статьи 255 НК РФ. С 2015 года в расходы можно отнести любые компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении. В частности, выходные пособия, выплачиваемые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Внесенными поправками установлено, что компенсации при увольнении, закрепленные любыми договорами и соглашениями, содержащими нормы трудового права, можно включать в расходы.

10.Федеральным законом №382-ФЗ дополнен пункт 24 статьи 255 НК РФ, в котором назван новый вид резервов. С 2015 года налогоплательщики смогут формировать не только резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а также резерв по итогам работы за год (под годовую премию). Если организация намерена формировать данный резерв ей необходимо внести соответствующие положения в налоговую учетную налоговую политику.

11.Федеральным законом № 420-ФЗ от 28.12.2013г. изменен порядок учета процентов по займам. С 1 января 2015 г. поправками, внесенными в статью 269 НК РФ, отменено нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Проценты по долговым обязательствам признаются доходом (расходом)

вразмере фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). По долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках. Исключением являются случаи, когда одной из сторон такой сделки является банк. В этом случае налогоплательщик вправе: признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное

84

значение интервала предельных значений, который установлен пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ; признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. Ели данные условия не соблюдаются, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках. Данные изменения не затронули порядок нормирования процентов по контролируемой задолженности, описанный в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

12.Согласно поправкам внесенным Законом №150-ФЗ в п.1 ст. 256 и п.1 ст.257 НК РФ, с 1 января 2016 года, лимит стоимости амортизируемого имущества увеличен с 40 000 до 100 000 р. Амортизируемым имуществом будет считаться имущество стоимостью меньше 100 000р. Минимальный срок полезного использования останется неизменным – 12 месяцев. Соответственно, расходы на приобретение объектов стоимостью до 100 000р. признаются в качестве материальных расходов на основании подп. 3 п.1 ст.254 НК РФ. Изменения применяются только к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная

с1 января 2016 года.

13.С 1 января 2016 года больше организаций уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль организаций лишь по итогам квартала (поправки, внесенные Законом №150-ФЗ в п.3 ст. 256 и п.5 ст.257 НК РФ). Такое право предоставлено налогоплательщикам, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превысят в среднем 15 000 000р. за каждый квартал.

14.Перечень доходов, не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль в п. 1 ст.251 НК РФ, дополнен новой льготой (подп. в редакции ФЗ №150-ФЗ). Российские общественные объединения осуществляющие свою деятельность в области олимпийского движения, не уплачивают налог на прибыль организаций с доходов:

от реализации рекламных услуг, в том числе спонсорской рекламы;

от реализации имущественных прав (в том числе прав ис-

85

пользования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации);

в виде имущества (включая денежные средства) и имущественных прав, полученных от автономной некоммерческой организации «Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи»; полученных от размещения временно свободных денежных

средств.

Условие применение льготы – использование доходов на цели, предусмотренные ст. 11-12 Федерального закона 04.12.07 №329-ФЗ, а также уставными документами данных общественных объединений.

15. Федеральным законом № 376-ФЗ от 24.11.14г. внесены критерии налогового резиденства для организаций. Законом №150-ФЗ устранены неточности, имевшиеся в формулировках. В новой редакции ст. 246.2 НК РФ обозначены два основных критерия налогового резиденства Российской Федерации, изначально предусмотренные подп. 2 и 3 ст. 246.2 НК РФ:

1)исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из России;

2)главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать, управлять и контролировать деятельность предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в России.

Определено применение дополнительных критериев налогового резидентства, изначально приведенных в подп. 5 п.2 ст.246 НК РФ (ведение бухгалтерского учета, делопроизводства, управление персоналом). Они применяются в случае, если имеет место хотя бы один из основных критериев резидентства и при этом такой иностранной организацией предоставлены документы, подтверждающие наличие какого-либо из основных критериев также и в иностранном государстве.

Определены основания для добровольного признания организацией налоговым резидентом нашей страны. Исключено существующее ранее основание – постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым имеется дей-

86

ствующий международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и признание налоговым резидентом этого иностранного государства, в соответствии с положениями, установленными указанным международным договором.

Упрощена формулировка существовавшего ранее основания

– владение долей участия в иностранной организации в течение определенного периода времени. Теперь иностранная организация признается налоговым резидентом Российской Федерации только при наличие ее согласия, если она признается активной холдинговой компанией. Определение указанных компаний содержится в новой ст. 25.13.1 НК РФ.

Уточнен момент начала действия налогового резидентства Российской Федерации при приобретении этого статуса в порядке самопризнания: иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом по своему выбору: 1) с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя резидентом России 2) с момента предоставления в налоговый орган по месту своего учета заявления о признании себя налоговым резидентом России.

16. С 1 января 2016г. вступили в силу изменения в подп. 2 п.2 ст. 220 НК РФ, регламентирующие возможность замены имущественного вычета при продаже имущества на расходы, связанные с его приобретением. Расширится сфера применения такой возможности при реализации имущественных прав. С 2016 года физическим лицам (плательщикам НДФЛ) участникам общества дано право на получение имущественного вычета при получении: действительной стоимости доли при выходе из состава участников общества; средств (имущества) участнику общества при ликвидации общества; выплат при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале. Вычет предоставляется в сумме расходов на приобретение доли. Расходами считается денежная сумма и (или) стоимость иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставной капитал при учреждении фирмы или при увеличении уставного капитала, затраты на приобретение или увеличение доли в уставном капитале. При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале имущественный вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не

87

превышающем в целом 250 000 р. за налоговый период. При продаже части доли в уставном капитале, принадлежащей налогоплательщику, его расходы на приобретение указанной части доли учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале.

17. В целях создания налоговых стимулов при ликвидации иностранных организаций или иных структур без образования юридического лица и возврата зарубежных активов в Россию, в связи с принятием Закона №140-ФЗ в главу 23 НК РФ внесены новые п.60 ст.217 и подп. 2.1 п.2 ст. 220 НК РФ.

При ликвидации указанных организаций в срок до 1 января 2017 года доход в виде ликвидационных дивидендов, причитающихся российскому налогоплательщику-акционеру, не подлежит обложению НДФЛ при получении. Акционеру нужно будет предоставить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) КИК и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества по данным учета ликвидируемой КИК на дату ее ликвидации.

Если решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации КИК принято до 1 января 2016 года, но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2017 года в связи с ограничениями установленными личными законами этой компании, (правом страны, где эта организация учреждена), либо ее участием в судебном разбирательстве, льгота предоставляется, если ликвидация завершена до окончания действий таких ограничений, и (или) судебных разбирательств.

Если личным законом иностранной организации установлено условие в виде минимального периода владения налогоплательщиком акциями (долями, паями) КИК, при несоблюдении которого у налогоплательщика возникает обязанность уплатить соответствующую сумму иностранного налога, и при этом начало налогового периода пришлось на дату до 1 января 2015 года, а его окончание приходится на дату после 1 января 2017 года, льгота предоставляется, если ликвидация такой иностранной организации завершена в течение 365 последовательных календар-

88

ных дней, считая с даты окончания такого минимального периода владения.

В случае дальнейшей реализации указанных активов налогообложению подлежит разница между доходами от их реализации и сумой их ликвидационных дивидендов по данным учета ликвидированной организации, но не выше рыночной стоимости имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

18.Закон № 150-ФЗ расширил установленный ст. 105.18 НК РФ перечень оснований для применения симметричных корректировок сумм налогов организациями – налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемых сделок. Другой стороне сделки предоставлено право проводить симметричные корректировки налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в декларациях также в случае, если корректировка осуществлена другим налогоплательщиком самостоятельно. Сделать это можно на основе информации от налогоплательщика, который скорректировал базу и суммы налога (убытка) и при наличии документов подтверждающих погашение им соответствующей недоимки.

19.Законом №150-ФЗ уточнены условия освобождения от уплаты акциза при совершении экспортных операций. Налогоплательщиками, реализующими подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта за пределы территории России, предоставлено право на освобождение от уплаты акциза без предоставления банковской гарантии (ст. 184 НК РФ):

совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду , на который приходится дата операций, без учета налогов, внесенных

всвязи с перемещением товаров через границу России и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд р.

с момента создания таких налогоплательщиков до дня подачи декларации по акцизам должно пройти не менее трех лет.

Таким образом, налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения фактов хозяйственной жизни, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, а также для контроля правильности исчисления, полноты и своевре-

89

менности исчисления и уплаты в бюджет налогов. При этом нормативно - правовое регулирование системы налогообложения в РФ постоянно обновляется, что необходимо учитывать в ходе разработки в организациях учетной налоговой политики.

3.2Порядок раскрытия учетной налоговой политики

иее совершенствование в производственной организации (практический пример)

3.2.1 Особенности и тенденции развития экономической деятельности организации

Организация основана на базе гормолзавода, который был сдан в эксплуатацию 1975 году с проектной мощностью 225 т переработанного молока в смену. В 1994 году комбинат реорганизован в ОАО «Молоко».

Полное фирменное наименование организации - Открытое акционерное общество «Молоко», сокращенное: ОАО «Молоко». ОАО «Молоко» является одним из организаций компании «Молвест», — одной из крупнейших в пищевом производстве Цен- трально-Черноземного региона.

Общество осуществляет следующие основные виды деятельности:

заготовка, переработка и реализации различной сельскохозяйственной продукции;

производство продукции производственно-технического назначения;

торговая, торгово-посредническая, закупочная, сбытовая деятельность;

оказание услуг складского хозяйства; экспортно - импортные операции и иная внешнеэкономиче-

скую деятельность в соответствии с действующим законодательством;

иная деятельность, не запрещенная действующим законодательством.

Стратегическими бизнес - партнерами ОАО «Молоко» являются крупнейшие международные компании - производители упаковки: с 1995 года комбинат сотрудничает со шведской фир-

90