Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие

До 1992 г. (первый этап) бухгалтерский и налоговый учеты совпадали, поскольку налогом на прибыль облагалась прибыль, сформированная в бухгалтерском учете.

Второй этап становления налогового учета начался введением в действие в РФ новой налоговой системы. Появились первые требования корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Согласно с п. 5 ст. 2 этого закона, для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понималась сумма сделки, которая определялась исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг). В этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения впервые стали использоваться специальные показатели: в бухгалтерской отчетности - «балансовая прибыль или убыток», в налоговой — «валовая прибыль», (показатель «валовая прибыль» отличался от бухгалтерской прибыли или убытка на результат от сделок по реализации продукции по цене ниже себестоимости).

Принятый 3 декабря 1994 г. Федеральный закон № 54-ФЗ «О внесении изменений н дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"» дополнил перечень отличий бухгалтерской прибыли от налоговой еще одним показателем — положительными курсовыми разницами, которые учитывались в бухгалтерском учете и не увеличивали налогооблагаемую прибыль.

В 1995 г. вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 г. № 170, которое ввело для использования в бухгалтерском учете принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Начиная с этого периода времени, выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом — по мере отгрузки товаров, но для целей налогообложения продолжался использоваться метод «по оплате». Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, ус-

11

луг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» пополнило перечень различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Было установлено, что в бухгалтерском учете все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг), но для целей налогообложения осуществленные организациями затраты должны корректироваться с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Вутвержденной в 1998 году Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. №283 с приложением), было впервые заявлено, что реформированная модель отечественного бухгалтерского учета должна будет сформировать концепцию существования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета.

С принятием частей первой и второй Налогового кодекса РФ позиции налогового учета укреплялись. Согласно пункту 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.

Вналоговом законодательстве термин «учетная политика для целей налогообложения» появился в связи с вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в 2001 году. Значение этого понятия тогда не было раскрыто, но анализ содержания п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

Третий этап становления политики налогового учета, который начался 1 января 2002 г. и продолжается по сегодняшний день, связан с введением в действие главы 25 Налог на прибыль

12

организаций» НК РФ, где впервые законодательно проиллюстрирована обязательность ведение особого вида учета – налогового учета.

Согласно ст. 31 НК РФ: налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Хотя статья 313 включена в главу 25 Налогового кодекса РФ, это не означает, что только плательщики налога на прибыль ведут налоговый учет. В подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Иначе говоря, организации – налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров налогового учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Понятие налоговой учетной политики организации как самостоятельное было нормативно введено в 2002 г. ст. 167 Налогового кодекса РФ. С этого момента в нормативных документах Министерства финансов РФ появились уточнения «только для целей бухгалтерского учета», и «для целей налогообложения». Однако, для обеспечения приоритета бухгалтерского учета приказом МФ РФ от 19.11.2002 №114н было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и соответствующее изменения к Инструкции по применению Плана отчетов. Этими документами впервые регламентировалось различие между процессами бухгалтерского и налогового учета, хотя Министерство финансов РФ имеет право регулировать только бухгалтерский учет; налоговый учет регламентируется Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 313 НК РФ «система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому… Налоговые и иные органы не

13

вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета [39].

Тем не менее, появление главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ и ПБУ 18/02 « Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» дало возможность организациям один и тот же факт хозяйственной жизни отражать одним способом для целей бухгалтерского учета, другим – для целей налогового учета, что нашло свое подтверждение в ст. 313 НК РФ: «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя [39].

Соответственно для бухгалтерии организации возникла потребность формировать и раскрывать положения учетной политики:

-для целей бухгалтерского учета;

-для целей налогового учета (налогообложения). Федеральным Законом РФ от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ в ст.

11 пункт 2 НК РФ был добавлен абзац: «учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика» [39].

Благодаря этому дополнению в ст. 11 НК РФ с 1 января 2007 г. организации обязаны были составлять и утверждать два документа - учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. Понятие «учетная политика для целей налогообложения» - это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета.

Таким образом, после вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ у организаций возникла обязанность по формированию учетной налоговой политики и включению ее в систему внутреннего нормативного регулирования, так как в налоговое законодательство были введены нормы, обязывающие организации осуществлять выбор одного из нескольких альтернативных способов налогового учета.

14

Соответствующие положения по налоговому учету содержатся в следующих главах Налогового кодекса РФ:

глава 21 «Налог на добавленную стоимость»; глава 22 «Акцизы»; глава 23 «Налог на доходы физических лиц»;

глава 25 «Налог на прибыль организаций»; глава 25.2 «Водный налог»;

глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»; глава 26.1, 26.2, 26.3, 26.4 – специальные налоговые режимы; глава 28 «Транспортный налог»; глава 29 «Налог на игорный бизнес»;

глава 30 « Налог на имущество организаций».

При этом, данные налогового учета должны отражать: порядок формирования массы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для це-

лей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; массу остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению

на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов;

массу задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Налоговое законодательство не устанавливает для организаций обязательные формы документов для налогового учета; подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справки бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Регистры налогового учета можно создавать двумя способами:

1)если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для расчета налоговой базы, организация может самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета соответствующими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета;

2)разрабатывать собственные регистры, то есть вести самостоятельные регистры налогового учета.

Во втором случае в них должны содержаться следующие реквизиты:

- наименование регистра; - период (дата) составления;

- измерители фактов хозяйственной жизни в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

15

-наименование фактов хозяйственной жизни;

-подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Ведение налогового учета необходимо в тех случаях, когда порядок группировки и учета фактов хозяйственной жизни для целей налогообложения отличается от порядка группировки и учета фактов хозяйственной жизни, установленного правилами бухгалтерского учета. Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие их.

Также при хранении регистров налогового учета должна быть обеспечена их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Изменение порядка налогового учета фактов хозяйственной жизни и или объектов осуществляется организацией в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Таким образом, организация налогового учета и разработка его политики должна осуществляться в соответствии с требованиями законодательных и нормативных документов. В настоящее время сформировалась определенная система нормативного регулирования налогового учета.

Известно, что требования документов более высокого уровня являются приоритетными по отношению к документам более низкого уровня. Если возникают противоречия в нормативных документах одного или разных уровней, то они разрешаются в судебном порядке. Поэтому при ведении налогового учета учитывают судебную и арбитражную практику. Постановления и информационные письма Высшего арбитражного суда Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации не являются элементами системы нормативного регулирования налогового учета и отчетности, но обязательны для всех участников хозяйственных отношений, для которых они писались.

Эти требования актуальны и при формировании учетной политики для целей налогообложения и разработке ее основных направлений.

16

1.3 Принципы разработки налоговой учетной политики в организациях

Термин «учетная политика для целей налогообложения» впервые появился в налоговом законодательстве в 2001 году в связи с вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. С введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ была озвучена обязательность ведения такого вида учета, как налоговый [39]. Таким образом, в настоящее время необходимо признать самостоятельность права на существование как бухгалтерского, так и налогового учета, призванных способствовать исполнению одной цели – выведению финансового результата, но предоставляющих соответствующую информацию разным потребителям: первый – собственникам организации, второй - государственным органам, поэтому величина этого финансового результата может различаться.

Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансо- во-хозяйственной деятельности налогоплательщика [39] .

Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о фактах хозяйственной жизни в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы по конкретным налогам. Таким образом, понимание учетной налоговой политики сводится к восприятию ее двуединой сущности: с одной стороны, это – система способов налогового учета, применяемых организацией, с другой, – документ (внутриорганизационный нормативный акт), в котором содержится описание такой системы. Отсюда вытекает причинная значимость налоговой учетной политики: существование альтернативных вариантов налогового учета вызывает необходимость выбора организации относительно методических подходов учетного процесса.

Основной целью при разработке учетной политики для целей налогообложения является создание приемлемой для органи-

17

зации системы налогового учета, опираясь на соответствующие технологические параметры:

-принципы;

-условия;

-назначение;

-регламентация;

-субъекты;

-ответственные и исполнители;

-порядок утверждения.

Технология разработки учетной политики для целей налогообложения опирается на ряд основных принципов (правил), которые в той или иной степени лимитируют процессы ее формирования, раскрытия и представления. К ним относятся следующие ключевые принципы:

последовательность применения учетной политики; временная определенность фактов хозяйственной жизни. 1. Первый принцип предполагает, что принятая учетная на-

логовая политика применяется последовательно от одного периода к другому. Под последовательностью применения учетной политики следует понимать относительную неизменность методических способов ведения налогового учета, избранных организацией. Согласно ст. 313 НК РФ, «Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому» [39].

Поэтому политика для целей налогообложения должна применяться последовательно, в противном случае может возникнуть несопоставимость налоговой отчетности за разные периоды, что неприемлемо.

Нормативные акты налогового учета разрешают применение учетной политики лишь с 1 января. Согласно п.12 ст.167 НК РФ, «Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующим за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации»[39].

Тем не менее, существуют условия, когда возможно внести изменения в учетную налоговую политику. Согласно статье 313 НК РФ, изменение порядка учета отдельных хозяйственных опе-

18

раций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Вслучае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности».

Иначе говоря, заинтересованные пользователи должны иметь возможность сопоставить информацию об организации за разные периоды времени с целью выявления тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности.

2. Второй принцип предполагает временную определенность фактов хозяйственной жизни. Согласно правил налогового учета, установленными главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ, для некоторых видов доходов и расходов вводятся моменты начисления, отличающихся от применяемых в бухгалтерском учете. Можно считать, что принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни заключается в признании доходов и расходов в соответствующие моменты времени согласно нормам налогового учета. Иначе говоря, факты хозяйственной жизни организации для целей налогообложения относятся к тому налоговому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени наступления или выплаты денежных средств, связанных с данными фактами. Причем, речь идет о законных, имеющих отношение к доходам и расходам.

Входе разработки учетной налоговой политики необходимо постоянно и оперативно учитывать изменения в законодательстве, связанные с правилами составления первичных документов, которые отражаются в Приложении к учетной политике для налоговых целей, опираясь на регламенты бухгалтерского учета.

Федеральный закон от 06.12.11 №402ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу с 2013 года, в ст. 9 регламентиру-

19

ет правила составления первичных документов. В соответствии с этим положением обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

-наименование документа;

-дата составления документа;

-наименование экономического субъекта, составившего документ;

-содержание факта хозяйственной жизни;

-величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

-наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

-подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета; первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Поэтому в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить формы внутренних и внешних первичных документов, а также уточнить, что первичные документы считаются утвержденными, если они подписаны руководителем, либо определить порядок утверждения при делегировании полномочий подписания первичных документов.

Как уже было сказано ранее, при формировании учетной налоговой политики следует исходить из определения этого понятия, приведенного в п. 2 ст. 11 НК РФ: «это совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов…»[39]. Причины разработки учетной налоговой политики состоит в том, что бы обосновать выбор этих способов (методов).

Существует ряд ситуаций, когда появляется возможность такого выбора:

1)на усмотрение организации предлагается два или более вариантов налогового учета, согласно нормативному акту;

20