Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие

учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (приложение А).

Алгоритмы расчетов налоговой базы – это последовательность обработки данных, которые учитываются в разработанных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Общей особенностью первичных документов, налоговых регистров и алгоритмов расчетов налоговой базы является признание их содержания согласно ст. 313 НК РФ, налоговой тайной, поскольку они характеризуют содержание данных налогового учета. Кроме того, лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну, аза ее разглашение нести ответственность.

Специфической особенностью формирования политики для целей налогообложения является наличие элементов, которые относятся только к налоговому учету – это порядок уплаты налогов, особый налоговый режим (в том числе упрощенная система налогообложения).

Наконец, согласно ст. 31 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, последовательно применяя его нормы и правил и устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Следовательно, приказ (распоряжение) об учетной налоговой политике относится к документам налогового учета и не регламентируется налоговыми и иными органами.

Изложенные особенности наглядно демонстрируют, что разработка учетной политики для целей налогообложения является неотъемлемым элементом текущего налогового учета. Обоснованность содержания учетной налоговой политики дает возможность организациям законным образом оптимизировать налоговые платежи, поскольку выбор варианта из альтернативных, как правило, осуществляется, учитывая три преимущества:

1)реализация возможностей снижения налогооблагаемой базы, разрешенных нормами права;

41

2)использование льготных режимов налогообложения, предусмотренных действующим законодательством;

3)осуществление специальных расчетов для обеспечения экономии в виде высвобождаемых денежных средств при выборе варианта учета.

В учетную политику для целей налогообложения целесообразно включать следующие основные элементы, содержащие варианты налогового учета:

1)порядок ведения налогового учета по каждому налогу, в том числе формы регистров налогового учета;

2)порядок раздельного налогового учета фактов хозяйственной жизни, облагаемых налогами по разным ставкам;

3)порядок раздельного налогового учета фактов хозяйственной жизни, облагаемых и не облагаемых налогами;

4)порядок формирования налоговой базы по каждому налогу (налог на прибыль, НДС, налог на имущество, транспортный налог, налог на доходы физических лиц, налог на вмененный доход, единый налог при упрощенной системе налогообложения и др.).

Осуществление вышеперечисленных вариантов (правил) является для организации обязательным, так как для свободной (рыночной) экономики это особенно важно. Очевидно, что в современных условиях налоговый учет должен отражать достоверную и полную информацию об экономическом и финансовом состоянии организации. Последняя же не только необходима для принятия адекватных управленческих решений в ходе налогового планирования, но и должна быть доступной к пониманию всеми заинтересованными пользователями. Поэтому несоблюдение названных требований искажает сущность экономического и финансового положения организации и квалифицируется как неверное ведение налогового учета.

Особенности формирования учетной политики для целей налогообложения, излагаемые в публикациях специалистовпрактиков, представлены в таблице 1.

42

Таблица 1 – Особенности формирования и раскрытия учетной политики для целей налогообложения (теоретический обзор)

43

Кроме того, нужно отметить, что принятые организацией в учетной политике для целей налогообложения варианты (правила) не являются унифицированными элементами учетного процесса, так как они устанавливают лишь основные моменты в построении системы налогового учета. Аргументом в пользу такого утверждения может служить, например, такой факт, когда выходящие в свет новые акты налогового законодательства содержат положения, отменяющие или вводящие новые способы (методы) налогового учета.

Как видно из характеристики основных аспектов, изложенных в данных публикациях, в настоящее время в Российской Федерации порядок ведения налогового учета, формирования и раскрытия учетной политики для целей налогообложения находит необходимое и серьезное воплощение в экономической деятельности организации.

Ключевым положением данных публикаций является следующее: принятая учетная политика для целей налогообложения организации должна обеспечивать целостность системы налогового учета, поэтому она должна охватывать все необходимые аспекты учетного процесса.

2.2Особенности раскрытия учетной налоговой политики

всоответствии с МСФО

ВРоссийской Федерации учетная политика в соответствии с МСФО применяется только к отчетности, составленной по международным стандартам. В отдельных аспектах целесообразно использовать стандарты МСФО в ходе формирования учетной налоговой политики, поскольку в этих стандартах речь идет о финансовой отчетности, которая по определению включает в себя

ибухгалтерскую, и налоговую:

-правила, устанавливающие критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике изложена в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;

-требования, к раскрытию основных положений учетной политики, обеспечивающие достоверность представления в финансовой отчетности организации финансового положения, фи-

44

нансовых результатов и движения денежных средств, правила изменения организацией своей учетной политики изложены в МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности» (п. 17, 18, 40А - 44, 117-124);

- требования к раскрытию налоговых последствий корректировок ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, изложены в МСФО (IAS)12 «Налоги на прибыль».

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», содержит свод методологических рекомендаций, на которые должно опираться руководство организации в ходе формирования своей учетной политики. Поскольку речь идет о методологических рекомендациях, т.е. о логике используемых методов, а не о методических приемах, возможно распространить их и на учетную налоговую политику.

К основным элементам свода методологических рекомендаций стандарта МСФО 8 относятся следующие:

1)цель стандарта;

2)сфера применения стандарта;

3)терминология, определения, используется в стандарте;

4)выбор и применение учетной политики;

5)последовательность учетной политики;

6)изменения, применение изменений в учетной политике;

7)раскрытие информации в учетной политике.

1.Цель стандарта – установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок. Настоящий стандарт призван улучшить уместность и надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности организации, а также сопоставимость этой финансовой отчетности на протяжении времени и с финансовой отчетностью других организаций.

2.Сфера применения стандарта – применяется при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предыдущих периодов.

45

3.Терминология, определения, используется в стандарте. В стандарте используются следующие термины в указанных значениях и определения:

учетная политика - конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности;

изменение в бухгалтерской оценке - корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок;

существенность – пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Определяющим фактором может быть размер или характер статьи либо сочетание того и другого;

ошибки предыдущих периодов - пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности (например, результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества);

ретроспективное применение – применение новой учетной политики к фактам, прочим событиям и условиям, таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда;

46

ретроспективное исправление – корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена;

практическая неосуществимость – применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если: эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены; ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации;

перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках означает, что применение новой учетной политики к фактам, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена; и признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

4.Выбор и применение учетной политики. Устанавливаются положения учетной политики, которая приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется. Применение указанной учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от ее применения является несущественным. Однако неправильно допускать несущественные отступления от

47

МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, с тем чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.

В случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая уместна для пользователей при принятии ими экономических решений; и надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности: правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации; отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму; является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; соответствует осмотрительности; и является полной во всех существенных отношениях.

5.Последовательность учетной политики. Организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных фактов, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых может быть уместна разная учетная политика. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

6.Изменения, применение изменений в учетной политике. Организация должна вносить изменения в учетную политику, только если данное изменение: требуется каким-либо МСФО; или приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии фактов, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации.

Пользователям финансовой отчетности необходимо иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении времени, с тем чтобы определить тенденции изменения ее финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. Одна и та же учетная политика применяется в

48

течение каждого периода и от одного периода к следующему, за исключением случаев, когда изменение в учетной политике отвечает одному из критериев, указанных выше.

Не является изменениями в учетной политике следующие действия: применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сути от фактов, прочих событий или условий, ранее имевших место; и применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

Организация должна учитывать изменение в учетной политике, возникающее в результате первоначального применения ка- кого-либо МСФО в соответствии со специальными переходными положениями, при их наличии, в данном МСФО; и когда организация меняет учетную политику при первоначальном применении какого-либо МСФО, который не содержит специальных переходных положений, применимых к данному изменению, или добровольно меняет учетную политику, она должна применять данное изменение ретроспективно.

Вотсутствие какого-либо МСФО, специально применимого

кфактов, прочему событию или условию, руководство может, применить учетную политику, основываясь на самых последних официальных материалах других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов учета. Если, следуя изменению в указанных официальных материалах, организация решает изменить учетную политику, данное изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

7.Раскрытие информации в учетной политике. Если первоначальное применение какого - либо МСФО оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть: название данного МСФО; в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями указанного МСФО; характер изменения в учетной политике; в тех случаях, когда это применимо, описание переходных поло-

49

жений; в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды; для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки: для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо.

Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние на данный период, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть: характер изменения в учетной политике; причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию; для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки: для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

К основным элементам свода методологических рекомендаций стандарта МСФО 1 относятся следующие:

1)достоверное представление информации в учетной поли-

тике;

2)дополнительное раскрытие информации в учетной поли-

тике;

3)статус не надлежащей учетной политики;

4)раскрытие информации об учетной политике;

5)изменения в учетной политике.

1.Достоверное представление означает, что финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Достоверное представление требует правдивого отображения по-

50