Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие

риску; наименование и краткое описание процедуры (процедур) внутреннего налогового контроля, посредством осуществления которой (которых) минимизируются последствия налогового риска; классификацию процедуры внутреннего налогового контроля (если это необходимо для структурирования информации); ссылку на регламент осуществления процедуры внутреннего налогового контроля (документ, в котором устанавливаются детальные требования к осуществлению внутреннего налогового контроля); исполнителя процедуры внутреннего налогового контроля (сотрудник или информационная система); частоту (периодичность) осуществления процедуры внутреннего налогового контроля; входящие документы (на основании которых осуществляется процедура внутреннего налогового контроля);

исходящие документы (свидетельства осуществления процедуры внутреннего налогового контроля).

Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться: положение об информационной политике (в области внешних и внутренних коммуникаций), графики предоставления налоговых данных и составления налоговой отчетности, должностные инструкции.

Документация, оформляющая организацию внутреннего налогового контроля, регулярно обновляется. Организация не реже одного раза в год проводит оценку необходимости обновления документации. Основанием для обновления документации могут являться результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего налогового контроля, организационные изменения, изменения бизнес – процессов и процедур деятельности организации. Обновление документации осуществляется в течение разумного срока после выявления ее недостатков или изменений в деятельности организации.

Организация обеспечивает хранение документации, оформляющей осуществление внутреннего налогового контроля, в течение разумных сроков.

11.Порядок организации внутреннего налогового контроля,

втом числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяются в зависимости от характера и масштабов экономической деятельности организации, особенностей ее системы управления.

При организации внутреннего налогового контроля необходимо исходить из того, что:

31

-внутренний налоговый контроль должен осуществляться на всех уровнях управления организацией, во всех его подразделениях;

-в осуществлении внутреннего налогового контроля должен участвовать весь персонал организации в соответствии с его полномочиями и функциями;

-полезность внутреннего налогового контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.

Внутренний налоговый контроль, как правило, осуществляют:

-органы управления организации;

-ревизионная комиссия (ревизор) организации;

-главный бухгалтер или иное должностное лицо организации, на которое возлагается ведение налогового учета;

-внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) органи-

зации;

-специальные должностные лица, специальное подразделение организации, ответственные за соблюдение правил внутреннего налогового контроля, предусмотренного иными федеральными законами;

-другой персонал и подразделения организации.

Для осуществления внутреннего налогового контроля организация может создать специальное подразделение (службу внутреннего налогового контроля).

1.5 Методы налоговой учетной политики в зарубежных организациях

В разных странах мира существующие системы учета формировались и видоизменялись под влиянием множества разнородных факторов - исторических, политических, юридических экономических, предпринимательских, которые, безусловно, необходимо учитывать в ходе разработки методов налоговой учетной политики в зарубежных организациях. Особую роль всегда играла система налогообложения [46;47;48].

Как известно, впервые понятие «учетная политика» было введено в США (1934 г), когда Конгресс США поручил Комиссии ценным бумагам и биржам разработать положение об учетной политике для фирм, ценные бумаги которых котировались на рынке [46]. Данное решение преследовало цель – обеспечить определенный порядок и достоверность в практике учета после кри-

32

зиса 1929 г., поскольку нормативно - правовые акты по учету тогда отсутствовали.

Специальный национальный стандарт, в соответствии с которым правила учетной политики распространялись на другие организации, был введен в действие в США только в 1972 году (в Великобритании, в частности, в 1971 году) [46].

Воснове этого положения лежал методологический постулат о праве организации в лице ее управляющего, исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования, осуществлять выбор различных методов учета. Иначе говоря, декларировалась сущность учетной политики как процесса согласования имущественных интересов организации и внешних пользователей посредствам учетной информации. Однако это право было ограничено перечнем допускаемых учетных методов

иобязанностью соблюдать их применимость в течение отчетного периода и необходимость раскрытия изменений методов.

Вдальнейшем во многих зарубежных организациях других стран были заимствованы эти основные идеи учетной политики, разработаны и приняты соответствующие нормативно-правовые акты, вводящие в их действие. Учетная система США постепенно развивалась в условиях конкурентной экономики; развивалась в условиях в отсутствии единой концепции учета; основные понятия формировались по мере возникновения потребности в них

[34;46].

ВСША разработкой учетной политики в настоящее время занимаются работники системы менеджмента; организации обязаны раскрывать только те методы учета, которые существенно влияют на финансовые результаты, представленные в финансовой отчетности, и могут значительно повлиять на решение пользователей информации этой финансовой отчетности. Тем не менее, американская учетная система предусматривает гораздо большее число возможных вариантов учета, чем российская. С другой стороны, сам порядок учета обладает меньшей важностью, если он приводит к достоверным результатам в финансовой отчетности и поддается аудиту.

Кроме этого, в США допускается, что применяемый вариант учета можно изменить при необходимости, но само изменение должно быть основанным в достаточной степени. Само понятие

33

изменений именно в учете в США гораздо шире, чем в России, так как складывается из собственно изменений в учетной политике, в оценочных показателях и в составе хозяйствующей единицы, а также ожидаемых бедующих изменений в учетной политике.

Действующими зарубежными стандартами по учетной политике предусматривается отражение в годовой финансовой отчетности наиболее существенных методов учета, применяемых в организациях: оценка краткосрочных инвестиций, оценка запасов, оценка и амортизация нематериальных активов, амортизация основных средств, образование резервов, момент признания доходов, способ учета курсовых разниц, отражение расходов по гарантийному ремонту, принципы консолидации финансовой отчетности и др.

В настоящее время налоговый учет в США (Tax accouting ) не является основным в силу американского законодательства, основанного на системе прецедентного права (common Iaw), а принципы налогового учета не только не оформлены законодательно, но и не приписаны в отдельных подзаконных актах. Главную роль в организации системы налогового учета в США играют постановления службы внутренних сборов (IRS), являющейся организацией Федерального правительства США, собирающей налоги и разрабатывающей налоговые законодательства, а также отдельные факты судебных решений, базирующиеся на постановленных IRS. Иначе говоря, американская система налогового учета не является самостоятельной и законченной и основывается на прицепах бухгалтерского учета и отчетности. Законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности являются некоторые законодательные документы в том числе законы о фондовых биржах и ценных бумагах, однако само построение учетной системы и политики учета имеет свои особенности [34;46].

Одной, из специфических черт американской учетной системы, выражаемой учетной политики, является тот факт, что все организации, которые представляют отчетность в соответствии с требованиями комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), должны использовать в учетной политике принципы и методики, имеющие достаточную авторитетную поддержку. Поэтому в США выделился определенный круг организаций, решения и за-

34

явления которых становились такой поддержкой и, наоборот, методы, не используемые этими организациями (или им противоречащие), считаются не имеющими авторитетной поддержки.

Второй, особенностью американской учетной системы является тот факт, что на методы учета определенное воздействие оказывают государственные учреждения, регулирующие различные промышленные производства, и небухгалтерские объединения; причем в отдельных случаях уровень влияния был очень высок.

Третьей, особенностью американской учетной системы является принятие во внимание ситуаций общеделовой учетной практики, ориентированных на разумность и добросовестность, в результате чего для обоснования выбора в учетной политике ка- кого-либо варианта учета достаточно апеллировать к уже свершившемуся факту его применения в аналогичных условиях.

Следующей (четвертой) особенностью учетной системы США является обязательность ведения финансового учета и представления финансовой отчетности с аудиторским заключением только в организациях, акции которых котируются на фондовом рынке, а для остальных – на добровольных началах. Причем в последнем случае отклонения от прописанных в стандартах правил является оправданным, если следование им вводит в заблуждение пользователей отчетной финансовой информации, поэтому роль учетной политики существенно возрастает как единственного документа, регламентирующего реально используемые методы учета.

Пятой особенностью учетной системы США является приоритет целей учета и финансовой отчетности над их принципами, а принципов – над методиками учета. Это выражается, в частности, в бесспорном принятии управленческих решений на базе информации финансовой отчетности, достоверность которой не обсуждается, так как является необходимым условием.

Шестой особенностью американской учетной системы является практическое отсутствие регламентации структуры учетных регистров, хотя в составе качественных характеристик учетной информации используются весьма значимые: достоверность, релевантность, последовательность, сопоставимость. Документооборот организации является ее внутренним делом, количество требований его унификации несущественно. В США наибольшее

35

распространение получила журнальная система учета, при которой из журналов после регистрации входящих документов информация переносится в главную книгу, что придает определенную гибкость всей системе учета. Иначе говоря, организация не имеет ограничений в способах ведения учетных регистров, поскольку отсутствует их нормативное регулирование.

Седьмой особенностью американской системы учета является его техническая сторона (связанная с подтверждением отсутствия учетных ошибок), сущностью, которой является сверка конечных сальдо по всем незакрытым счета при помощи пробного баланса. Масштабное использование автоматизированной обработки учетной информации дает возможность организации отказаться от иерархической структурой плана счетов и определять процесс формирования отчетности самостоятельно.

Таким образом, на формирование американской системы учета оказали влияние идеи индивидуализма, характерной чертой которой является ни чем не ограниченная свобода для всех индивидов [46]. Данная система предполагает отказ от ограничивающих выбор учетной политики законов.

Антиподом подобного подхода является континентальная система учета, в основе которой утвердился институт государственности, подразумевающей ограничение свободы слова [46]. Данная система предполагает законодательные регулирования выбора методики составления баланса и оценки его статей. Первую систему используют кроме США, Великобритания, Канада, Австрия, Сингапур, Ирландия, Новая Зеландия; вторую систему используют Германия, Франция, Италия, Япония, Бельгия, Португалия, Швейцария [64].

Одной из стран, принадлежащих к континентальной модели учета, является Япония, в которой система бухгалтерского учета формируется и функционирует под воздействием налогообложения [4]. Главной особенностью такого сближения является равенство в основном бухгалтерской и налоговой прибыли. Корректируется налоговая база лишь некоторых видов расходов, превышающих установленные нормативные значения. Законодательно регулируемый учет ориентируется на государственные нужды налогообложения и макроэкономическое регулирование, а учетная политика формируется исходя из приоритетных интересов

36

государства и направлена на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения [4]. Так, сам бухгалтерский учет в Японии до 1966 года находился в значительной степени под влиянием юридических концепций, и последовательное развитие этой цели привело к изданию в 1966 году нормативного документа относительно различий между бухгалтерским и налоговым учетом [4].

Современная система учета Японии основана на трех взаимосвязанных отраслях права: коммерческом, налоговом и биржевом, то есть бухгалтер должен балансировать между необходимостью строгого соблюдения прописанных правил, что порождает некоторые особенности учетного процесса и стремления обеспечить максимальную прибыль для организации [4]. Одними из особых правил, установленных для учетной политике в законодательном порядке, можно назвать неизменность используемых методов оценки и списания стоимости объектов учета в течение ряда отчетных периодов и составление финансовой отчетности в японских организациях два раза в год из-за существующего требования для акционерных обществ исчислять свои дивиденды за полугодие и год. Другой, особенностью Японской системы учета является отсутствие регламентации плана счетов. Третья особенность связана с налоговым учетом, когда стоимость некоторых видов активов (например инвентаря) не должна превышать существующий норматив, а по некоторым (например патенты) – допускается условная оценка.

В настоящее время для России актуализируется вопросы формирования учетной политики, в том числе для целей налогообложения, в связи с переходом многих организаций на Международные стандарты финансовой отчетности. Поэтому российским организациям полезно постоянно изучать и оценивать опыт формирования политики учета в зарубежных организациях, особенно, учитывая противоположные контексты приведенных выше подходов.

37

2.ФОРМИРОВАНИЕ, РАСКРЫТИЕ, АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1ОсобенностиразработкиучетнойналоговойполитикивРФ

Современное налоговое законодательство регламентирует

процессы, связанные с налоговым учетом, выделяя их тезисом «для целей налогообложения». В данном случае речь идет об информации, формируемой в налоговом учете. В отдельных случаях для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется информация, находящаяся в регистрах бухгалтерского учета; с другой стороны, данные регистров бухгалтерского учета не могут являться базой для исчисления определенных налогов. Поэтому возникает необходимость формирования политики учета особого статуса – налоговой.

Из приведенного в п. 2 ст. 11 НК РФ определение учетной политики для налогообложения следуют три важных вывода, которые характеризуют ее особенности как самостоятельного политического акта:

1)организация осуществляет выбор одного способа (метода) регулирующих порядок определения налоговой базы, из нескольких, обозначенных налоговым законодательством;

2)процесс фиксирования налоговой базы включает в себя не только определение доходов и (или) расходов, их признание, оценку и распределение, но и учет иных необходимых для целей налогообложения показатели экономической деятельности налогоплательщика;

3)выбранные способы (методы) внедряются в организациюналогоплательщика, включая все ее структурные подразделения.

Важной особенностью формирования учетной налоговой политики является продолжительность ее установления. Известно, что налоговым периодом при исчислении налогов и сборов, как правило, является период с 1 января по 31 декабря отчетного года включительно. Неизменность учетной налоговой политики сохраняется в течении этого периода, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством. При исчислении таких налогов, как НДС, акциз, налог на игорный бизнес (и др.), где налоговым периодом считается меньший по времени период (квартал или месяц), учетная налоговая политика также мо-

38

жет действовать в течение года. Согласно положениям Налогового кодекса изменения в учетной налоговой политике могут проводиться добровольно в результате: 1) принятия организацией новых или иных способов ведения налогового учета; 2) существенного изменения условий деятельности организации, и в обязательном порядке – в результате изменений налогового законодательства. В первом случае изменения вводятся с начала нового налогового периода, во втором – с момента вступления в силу соответствующих нормативных актов. При изменении учетной налоговой политики в отношении отдельных фактов хозяйственной жизни можно утвердить изменения и (или) дополнения, вносимые в действующую учетную налоговую политику.

Важной особенностью формирования учетной политики для целей налогообложения является сам факт ее принятия. Согласно абз. 5 ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в соответствующей учетной налоговой политике и утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Иначе говоря, его содержание должно быть согласовано с главным бухгалтером и утверждено руководителем организации, несущим ответственность за правомерность исчисления и уплаты налогов и сборов. Поэтому в организации должен быть принят административный документ – Приказ (распоряжение) об учетной налоговой политике (о политике учета для целей налогообложения), зафиксированный на бумажном носителе и подписанный руководителем.

Ключевой особенностью разработки учетной налоговой политики является определение общего подхода к ведению налогового учета. Среди существующих методических подходов выделяют, как правило, следующие:

1)ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом (известно, что правила бухгалтерского и налогового учета совпадают в некоторых случаях);

2)слияние бухгалтерского и налогового учета в объединенный учет, то есть максимальная сбалансированность учетного процесса (известно, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают в некоторых случаях).

Первый подход считается предпочтительным, его положения предусматривают несколько различающихся способов (инстру-

39

ментов):

1)использование налогового плана счетов – предполагает наличие отличающихся от счетов бухгалтерского учета кодировки и наименования счетов, перечень которых охватывает объекты, влияющие на налогообложение;

2)использование субсчетов – предполагает отражение базовой величины объекта (облагается налогом) и разницу между базовой и дополнительной (не облагается налогом), то есть на одном счете отражаются два объекта с помощью разных субсчетов, но общая величина объектов по счету будет учтена для целей бухгалтерского учета. Этот способ применяется, если стоимостная величина объекта для целей налогообложения меньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Одной из особенностей формирования учетной налоговой политики являются способы подтверждения данных налогового учета. К ним относятся:

1)описание форм первичных документов, используемых для характеристики фактов хозяйственной жизни, по которым не предусмотрены унифицированные формы;

2)описание форм регистров налогового учета, если они разрабатываются организацией самостоятельно;

3)описание алгоритмов расчетов налоговой базы.

4)Первичные документы, принимаемые к налоговому учету, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату, содержание фактов хозяйственной жизни, измерители фактов хозяйственной жизни в денежном или натуральном выражении, наименование должности ответственных лиц и их подписи.

5)Регистры налогового учета в обязательном порядке должны содержать: наименование, период (дату), измерители в денежном и натуральном выражении (если это возможно), наименование факта хозяйственной жизни, подпись лица (с расшифровкой), ответственные за составление регистра.

Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового

40