Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие
.pdf2)порядок налогового учета объекта или факта хозяйственной жизни не регламентирован;
3)существуют расхождения между нормами налогового и бухгалтерского учета;
4)порядок налогового учета объекта или факта хозяйственной жизни регламентирован, но параметры регламентации противоречивы.
Таким образом, назначением учетной налоговой политики необходимо считать ее способность дать объяснения пользователям налоговой отчетности, на основе каких правил, она сформирована, то есть учетная политика для целей налогообложения служит единственным источником информации, объявляющим о выбранных организацией способов (методов) учета налогов.
Важнейшим документом, регламентирующим учетную налоговую политику для целей налогообложения является глава 25 «Налоговая прибыль» НК РФ, которая впервые ввела понятие учетной налоговой политики. Однако необходимо признать, что положения Налогового кодекса постоянно видоизменяются, поэтому и содержание политики налогового учета нуждается в постоянном обновлении.
Разрабатывают учетную налоговую политику субъекты, которые совпадают с кругом субъектов налогового учета. Под субъектом следует понимать юридическое лицо в целом. Кроме того, в соответствии с п.12 ст. 167 НК РФ: «Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации»[39].
Однако, не смотря на то, что учетную налоговую политику разрабатывают все субъекты учета, требования к ней могут различаться: субъекты учета могут заниматься разными видами экономической деятельности, иметь разные права собственности, положения учетной налоговой политики для целей налогообложения могут регламентироваться разными нормативными актами, т.к. ссылки на учетную политику имеют место во многих нормативно – правовых актах.
Хотя в качестве субъектов учета, как правило, подразумеваются юридические лица, разрабатывают учетную налоговую политику наемные работники (физические лица). Лицом, официально отвечающим за разработку учетной налоговой политики,
21
является главный бухгалтер, но утверждается она руководителем организации, который несет ответственность за содержание учетной налоговой политики. Поэтому главный бухгалтер должен проявлять лояльность в ходе формирования и раскрытия учетной политики для целей налогообложения, а руководству организации необходимо уделять большое внимание и серьезно разбираться в ее положениях.
В ходе разработки учетной налоговой политики необходимо помнить, что распоряжение об утверждении составляется в форме Приказа письменно. Согласно п.12 ст.167 НК РФ: «Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом, распоряжениями руководителя организации» [39]. «Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации» [39].
Иначе говоря, учетная налоговая политика для целей налогообложения применяется со дня создания организации, то есть со дня ее регистрации в качестве юридического лица.
1.4 Сущность и содержание внутреннего налогового контроля
Внутренний налоговый контроль – это один из важнейших элементов системы управления организации, дающий возможность выявлять нарушения и недостатки в налоговом учете и/или предупреждать их, оперативно устранять их негативные последствия, и следовательно, оказывать определенное влияние на содержание учетной политики для целей налогообложения. Знание сущности и содержания внутреннего налогового контроля позволяет организовать его в организации должным образом.
До 2013 года вопросы создания и организации работы службы внутреннего контроля решались самой организацией. С 1 января 2013 года в связи с вступлением в силу ст. 19 ФЗ от 06.12.11 №402 «О бухгалтерском учете», называемой «Внутренний контроль» экономический субъект (в том числе организация) обязан: 1) организовать и осуществлять внутренний контроль совершае-
22
мых фактов хозяйственной жизни; 2) организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключение случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя), если бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту. Иначе говоря, организация и ведение внутреннего контроля становится обязанностью, а не правом.
Так как налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского учета, а налоговые формы отчетности (декларации) составляются на основе корректировок данных учетной информации, формирующейся в регистрах бухгалтерского учета, а также регистрах налогового учета, то становится очевидна роль и значение положений этой статьи для обоснования процедур внутреннего налогового контроля.
Известно, что, если финансовая отчетность организации подлежит обязательному аудиту, то внутренний контроль должен затрагивать не только факты хозяйственной жизни. Контролировать нужно ведение налогового учета, составления налоговой отчетности, проводить ревизию сделок (договоров), налоговую нагрузку, других событий, влияющих на финансовый результат деятельности организации и движение налоговых платежей.
Министерство финансов РФ в информации № ПЗ-10/2012 указало, что законодательством о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения в части порядка, способов и процедуры осуществления внутреннего контроля. Кроме того, в письме от 25.12.13 № 07-04-15/57289 разъяснено, каким образом организации могут организовывать и осуществлять внутренний контроль. К данному письму прилагается документ № ПЗ - 11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Поскольку в организациях факты хозяйственной жизни включает в себя, в том числе и связанные с налогообложением, можно распространить эти положения и на процедуры налогового учета и составления налоговой отчетности. Сущность и содержание понятия внутреннего контроля раскрывает данное ему оп-
23
ределение в п. 2 - 4 документа № ПЗ - 11/2013, которое распространяется только на цели бухгалтерского учета. В силу указанных выше обстоятельств его характеристики целесообразно распространить и на налоговый учет, регламентируемый налоговой учетной политикой.
Сущность и содержание внутреннего налогового контроля раскрываются следующими составляющими:
1)осуществление внутреннего налогового контроля;
2)предназначение внутреннего налогового контроля;
3)эффективность внутреннего налогового контроля;
4)элементы внутреннего налогового контроля;
5)контрольная налоговая среда;
6)оценка налоговых рисков;
7)процедуры внутреннего налогового контроля;
8)источники информации для осуществления внутреннего налогового контроля;
9)оценка системы внутреннего налогового контроля;
10)документирование внутреннего налогового контроля;
11)организация внутреннего налогового контроля.
1.Внутренний налоговый контроль – это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что организация обеспечивает:
- эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых, в том числе налоговых, и операционных показателей, сохранность активов;
- достоверность и своевременность бухгалтерской и налоговой отчетности;
- соблюдение применяемого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении налогового учета.
2.Внутренний налоговый контроль способствует достижению организацией целей своей экономической деятельности, обеспечивая предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных налогового учета, налоговой отчетности.
3.Эффективность внутреннего налогового контроля может быть ограничена:
- изменением законодательства, возникновением новых об-
24
стоятельств вне сферы решений руководства экономического субъекта;
-превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом организации, включая сговор персонала;
-возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, формирования учетной политики для целей налогообложения, ведения налогового учета, в том числе составления налоговой отчетности.
4. Элементами внутреннего налогового контроля организаций являются: контрольная налоговая среда, оценка налоговых рисков, процедуры внутреннего налогового контроля, информация и коммуникация, налоговая нагрузка, оценка внутреннего налогового контроля.
5. Контрольная налоговая среда представляет собой совокупность принципов деятельности организации, которые определяют общее понимание внутреннего налогового контроля и требования к внутреннему налоговому контролю в организации в целом. Контрольная налоговая среда отражает культуру налогообложения в организации и создает надлежащее отношение персонала к осуществлению внутреннего налогового контроля.
6. Оценка налоговых рисков представляет собой процесс их выявления и анализа. Под налоговым риском понимается сочетание вероятности и последствий недостижения организацией целей налогообложения. При выявлении налоговых рисков организация принимает соответствующие решения по управлению ими,
втом числе путем создания необходимой контрольной налоговой среды, организации процедур внутреннего налогового контроля, оценки результатов осуществления внутреннего налогового контроля.
Применительно к ведению налогового учета, составлению налоговой отчетности, оценка налоговых рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность налоговой отчетности. В ходе такой оценки экономический субъект рассматривает вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из следующих допущений:
-возникновение и существование: факты хозяйственной жизни, отраженные в налоговом учете, имели место в налоговом периоде и относятся к экономической деятельности организации;
25
-полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в налоговом периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в налоговом учете;
-права и обязательства: имущество, имущественные права и обязательства организации, отраженные в налоговом учете, фактически существуют;
-оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах налогового учета и в соответствующих регистрах налогового учета;
-представление и раскрытие: данные налогового учета корректно представлены и раскрыты в налоговой отчетности.
Одним из важных направлений оценки налоговых рисков является оценка риска возникновения злоупотреблений. Злоупотребления могут быть связаны с приобретением и использованием активов, ведением налогового учета, в том числе составлением налоговой отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными. Оценка данного налогового риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды (сокрытием или занижением объектов налогообложения) и процедур внутреннего контроля экономического субъекта.
7. Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию налоговых рисков, влияющих на достижение целей организации.
Организация может применять следующие процедуры внутреннего налогового контроля:
-документальное оформление (осуществление записей в регистрах налогового учета на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок);
-подтверждение соответствия: между объектами (документами) или установленным требованиям (проверка оформления первичных учетных документов на соответствие установленным требованиям при принятии их к налоговому учету); взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни (соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей);
26
-санкционирование (авторизация) сделок и фактов хозяйственной жизни, обеспечивающее подтверждение правомочности совершения их;
-сверка данных (сверка расчетов организации с поставщиками и покупателями для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности);
-разграничение полномочий и ротация обязанностей (возложение полномочий по составлению первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) сделок и фактов и отражению их результатов в налоговом учете на разных лиц на ограниченный период с целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений);
-процедуры налогового контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;
-надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей (правильности осуществления сделок
ифактов, выполнения налоговых учетных записей, точности отражения налоговых платежей в бюджетах (сметах, планах), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности);
-процедуры, общего компьютерного контроля и процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы, то есть логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни, связанных с налогообложением, (проверку правильности оформления реквизитов документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об ошибках, др.).
В зависимости от момента осуществления различают предварительные и последующие процедуры внутреннего налогового контроля. Предварительные процедуры внутреннего налогового контроля направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений установленного порядка налогообложения (контроль фактического наличия и состояния объектов, санкционирование (авторизация) сделок и фактов, др.). Последующие процедуры внутреннего налогового контроля направлены на выявление
27
ошибок и нарушений установленного порядка налогообложения (сверка, надзор, др.).
Процедуры внутреннего контроля основываются на принципах, составляющих контрольную налоговую среду организации, и применяются с учетом ее особенностей.
8.Качественная и своевременная информация обеспечивает осуществление внутреннего налогового контроля и возможность достижения им поставленных целей. Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы организации. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего налогового контроля. Информационная система организации должна обеспечивать ведение налогового учета и составление налоговой отчетности, в соответствии с изложенными выше допущениями.
Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений
иосуществления внутреннего налогового контроля. Персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о налоговых рисках, относящихся к сфере его ответственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего налогового контроля и информированию руководства.
9.Оценка внутреннего налогового контроля осуществляется в отношении его элементов с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения их. Оценка внутреннего налогового контроля осуществляется не реже одного раза в год. Объем оценки внутреннего налогового контроля определяется руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) организации.
Одним из видов оценки внутреннего контроля является непрерывный мониторинг внутреннего налогового контроля, то есть оценка внутреннего налогового контроля, осуществляемая организацией на постоянной основе. Непрерывный мониторинг может осуществляться руководством организации в форме регулярного анализа налоговой напряженности, налоговой нагрузки и налогового бремени организации, проверки результатов выполнения отдельных фактов хозяйственной жизни, связанных с нало-
28
гообложением регулярной оценки и уточнения внутренней организационно - распорядительной документации и других формах.
Осуществление непрерывного мониторинга в форме периодической оценки внутреннего налогового контроля позволяет удостовериться в том, что внутренний налоговый контроль организации обеспечивает достаточную уверенность в достижении ею целей.
10.Документирование внутреннего налогового контроля означает порядок организации и осуществления, который оформляется документально на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Положения, касающиеся организации внутреннего налогового контроля, являются частью учредительных и внутренних ор- ганизационно-распорядительных документов организации (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик).
Положения, касающиеся контрольной налоговой среды организации, могут являться частью документов, определяющих:
-стратегию, цели и ценности организации, ее поведение на рынке и методы управления ею;
-правила поведения руководства и иного персонала организации при наступлении различных событий, связанных с налогообложением процедуры рассмотрения жалоб (кодекс корпоративного управления, кодекс деловой этики);
-организационную структуру организации, в том числе место и роль ее подразделения, связанного с налогообложением, уровни принятия решений, штатное расписание;
-функции подразделений организаций, полномочия и ответственность их руководителей (в том числе положения об отдельных подразделениях организации, связанных с налогообложением);
-правила принятия управленческих решений и осуществления сделок и фактов хозяйственной жизни, в том числе учетную налоговую политику организации;
Применительно к ведению налогового учета и составлению налоговой отчетности, контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная налоговая политика организации, требования к квалификации бухгалтерского персонала и другие документы, устанавливающие общие требования к
29
среде, в которой организуется и ведется налоговый учет, к порядку взаимодействия подразделений и персонала организации и принятия решений по вопросам налогового учета.
Документированию налоговых рисков, как правило, предшествует описание бизнес-процессов экономической деятельности организации. Достоверное описание бизнес-процессов организации способствует выявлению и оценке всех существенных налоговых рисков вне зависимости от того, осуществляется ли в настоящее время в отношении них внутренний налоговый контроль.
Описание бизнес - процессов организации может проводиться по видам ее экономической деятельности, юридической или организационной структуры. Описание бизнес-процессов организации составляется в текстовой и графической форме, что обеспечивает полноту и наглядность представления экономической деятельности хозяйствующего субъекта.
Описание налогового риска включает:
-указание на потенциальное неблагоприятное внутреннее и (или) внешнее событие (факт, обстоятельство), порождающее налоговый риск;
-причину и вероятность его возникновения;
-возможные негативные последствия (ущерб), их количественную и (или) качественную оценку.
По результатам оценки налоговых рисков в организации определяются наиболее существенные налоговые риски и принимаются решения для минимизации их посредством организации и осуществления внутреннего налогового контроля.
С целью систематизации принятых организацией процедур внутреннего налогового контроля, относящихся к определенным выявленным налоговым рискам и зафиксированных в соответствующих внутренних организационно - распорядительных документах, а также оценки полноты покрытия внутренним контролем выявленных налоговых рисков, как правило, составляется матрица рисков и процедур внутреннего налогового контроля. Матрица налоговых рисков и процедур внутреннего налогового контроля содержит: описание рисков, на минимизацию последствий которых направлен внутренний налоговый контроль; наименование области или факта, которые подвержены налоговому
30