Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие

следствий совершенных фактов, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов. Предполагается, что применение МСФО, вместе с раскрытием дополнительной информации при необходимости, позволяет сформировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверность представления.

Организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна подтвердить это, включив в примечания к финансовой отчетности свое явное и однозначное заявление о таком соответствии. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, кроме случаев, когда она соответствует всем требованиям МСФО.

Практически во всех случаях организация достигает достоверного представления, если выполняет требования всех применимых МСФО. Для обеспечения достоверного представления организация также должна: выбирать и применять положения учетной политики в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"; представлять информацию, включая положения учетной политики, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию;

2.Дополнительное раскрытие информации означает, что организация должна раскрывать дополнительную информацию в случаях, когда соблюдение конкретных требований МСФО не является достаточным для того, чтобы пользователи могли понять влияние определенных фактов, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты организации.

3.Статус не надлежащей учетной политики означает, что раскрывать дополнительную информацию в случаях, когда соблюдение конкретных требований МСФО не является достаточным для того, чтобы пользователи могли понять влияние определенных фактов, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты организации.

4.Раскрытие информации об учетной политике. В кратком обзоре основных положений учетной политики организация должна раскрыть: базу (базы) оценки, использованную (использованные) при подготовке финансовой отчетности; и прочие по-

51

ложения применяемой учетной политики, которые являются уместными для понимания финансовой отчетности.

Важно, чтобы организация проинформировала пользователей о базе или базах оценки, использованных при подготовке финансовой отчетности, поскольку база, используемая организацией для составления финансовой отчетности, в значительной мере влияет на аналитические выводы пользователей.

При решении вопроса о том, следует ли раскрывать то или иное положение учетной политики, руководство оценивает, будет ли раскрытие данной информации способствовать пониманию пользователями того, каким образом операции, другие события и условия отражаются в отчетных показателях финансовых результатов и финансового положения. Раскрытие конкретных положений учетной политики является особенно полезным для пользователей, когда эта информация отражает выбранные организацией варианты учета из разрешенных в МСФО альтернатив.

Положение учетной политики может быть значимым в силу характера деятельности организации, даже если суммы за текущий и предыдущий периоды не являются существенными. Также целесообразно раскрывать каждое значимое положение учетной политики, в отношении которого отсутствуют прямые требования МСФО, однако оно было выбрано и применяется организацией в соответствии с МСФО 8.

В процессе применения учетной политики организации руководство формирует различные суждения, помимо тех, что связаны с расчетными оценками, которые могут в значительной мере влиять на суммы, признаваемые в финансовой отчетности.

Изменения в учетной политике. Организация должна представлять третий отчет о финансовом положении по состоянию на начало предшествующего периода в дополнение к требуемому минимуму сравнительной финансовой отчетности, если: она ретроспективно применяет какое-либо положение учетной политики, осуществляет ретроспективное исправление статей в своей финансовой отчетности либо реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности; и указанное ретроспективное применение, ретроспективное исправление или реклассификация оказывают существенное влияние на информацию в отчете о финансовом положении на начало предшествующего периода.

52

Организация должна представлять три отчета о финансовом положении по состоянию: на конец текущего периода; на конец предшествующего периода; и на начало предшествующего периода.

Если организация изменяет порядок представления или классификации статей в своей финансовой отчетности, она также должна реклассифицировать сравнительные суммы, кроме случаев, когда реклассификация практически неосуществима. Когда организация реклассифицирует сравнительные суммы, она должна раскрыть (в том числе по состоянию на начало предшествующего периода) следующее: характер реклассификации; сумму каждой статьи или класса статей, которые реклассифицируются;

ипричину реклассификации.

Втом случае, когда реклассификация сравнительных сумм практически неосуществима, организация должна раскрыть следующее: причину, по которой эти суммы не реклассифицируются; и характер корректировок, которые были бы произведены, если бы указанные суммы были реклассифицированы. Повышение сопоставимости информации, относящейся к разным периодам, помогает пользователям принимать экономические решения, в особенности позволяя пользователям отслеживать тенденции в финансовой информации для целей прогнозирования. При некоторых обстоятельствах практически неосуществимо произвести реклассификацию сравнительной информации за определенный предыдущий период для достижения сопоставимости с текущим периодом К основным элементам свода методологических рекомендаций

стандарта МСФО 12 относятся следующие: 1)цель стандарта; 2)сфера применения; 3)определения; 4)налоговая стоимость;

5)признание налоговых обязательств и активов.

1.Цель стандарта - определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия: будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаны в отчете о фи-

53

нансовом положении организации; и операций и других событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации.

Сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, стандарт требует, организация должна признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), за некоторыми ограниченными исключениями.

2.Сфера применения. Стандарт должен применяться при учете налогов на прибыль. В целях стандарта налоги на прибыль включают в себя все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей. Налоги на прибыль также включают налоги, удерживаемые у источника и уплачиваемые дочерней или ассоциированной организацией или объектом совместного предпринимательства с сумм, распределяемых в пользу отчитывающейся организации.

В стандарте не рассматриваются методы учета государственных.

3.Определения. В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Бухгалтерская прибыль - прибыль или убыток за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии

справилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой (которого) подлежат уплате (возмещению) налоги на прибыль.

Расход по налогу (доход по налогу) - агрегированная сумма, включаемая в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога.

Текущий налог - сумма налогов на прибыль, подлежащих уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли

54

(налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства - суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы - суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: вычитаемых временных разниц; перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков; и перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства. Временные разницы могут представлять собой: налогооблагаемые временные разницы, т.е. временные разницы, которые приведут к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства; либо вычитаемые временные разницы, т.е. временные разницы, которые приведут к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Налоговая стоимость актива или обязательства - сумма, в которой определяется указанный актив или обязательство для целей налогообложения.

Расход по налогу (доход по налогу) включает в себя расход (доход) по текущему налогу и расход (доход) по отложенному налогу.

4. Налоговая стоимость. Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости.

Налоговая стоимость обязательства равна его балансовой стоимости, уменьшенной на те суммы, которые в будущих пе-

55

риодах будут подлежать вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства. В случае доходов, полученных авансом, налоговая стоимость возникшего в результате обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любой суммы соответствующего дохода, в которой он не будет облагаться налогом в будущих периодах.

5. Признание обязательств по текущему налогу и активов по текущему налогу.

Неоплаченные суммы текущего налога за текущий и предыдущие периоды признаются в качестве обязательства. Если сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и предыдущих периодов, превышает сумму, подлежащую уплате в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в качестве актива.

Выгода, связанная с налоговым убытком, который допускается переносить на тот или иной прошлый период с целью возмещения текущего налога за этот период, подлежит признанию в качестве актива.

Когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога одного из предыдущих периодов, организация признает соответствующую выгоду в качестве актива в том периоде, в котором этот налоговый убыток возник, поскольку получение организацией данной выгоды является вероятным и эта выгода поддается надежной оценке.

Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате: первоначального признания гудвила; или первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая: не является объединением бизнесов; и на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость,

56

то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах - отложенное налоговое обязательство. По мере того как будет происходить возмещение балансовой стоимости актива, указанная налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую прибыль. В результате становится вероятным отток из организации экономических выгод в форме налоговых платежей.

2.3 Методика формирования и раскрытия учетной политики для целей налогообложения в РФ

Разработка положений учетной политики для целей налогообложения является одной из важнейших задач, стоящих перед бухгалтерией организации, поскольку в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ всем организациям независимо от организа- ционно-правовой формы, права собственности и осуществления видов экономической деятельности необходимо составить учетную политику для целей налогообложения [39].

Учетная политика для целей налогообложения должна утверждаться приказом руководителя организации в произвольной форме. Более целесообразно строить учетную политику для целей налогообложения так, чтобы она как можно больше сближалась с учетной политикой для целей бухгалтерского учета. При этом целесообразно руководствоваться следующими методическими подходами в ее ходе разработки:

-правила формирования учетной политики;

-правила раскрытия учетной политики.

1. Правила формирования учетной политики следующие: порядок разработки и утверждения учетной политики при-

нимается организацией самостоятельно; оформление осуществляется в виде Приказа, распоряжения

по организации (ст. 167 НК РФ); правила обязательно применяются всеми обособленными

подразделениями (ст. 167 НК РФ);

57

изменения вносятся в учетную политику в случаях: изменения законодательства; изменение способов применяемых способов ведения учета; при осуществлении новых видов экономической деятельности (ст. 313 НК РФ);

сроки вступления в действие изменений, вносимых в учетную политику, указываются: 1) с начала нового налогового периода при изменении применяемых методов учета, 2) с момента вступления в силу изменений законодательства при изменении норм указанного в законодательстве (ст. 313 НК РФ).

2. Правила раскрытия учетной политики для целей налогообложения.

Содержание задачи раскрытия учетной политики сводится к выбору способов (методов) учета (определения, признания, оценки), вариантность которых предусмотрена НК РФ [39]:

общие положения; налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль; налог на имущество;

налог на доходы физических лиц; налоговый учет доходов и расходов;

оценка стоимости покупных товаров, сырья, материалов, основных средств в налоговом учете; налоговый учет долговых обязательств; резервы в налоговом учете; налоговый учет операций с ценными бумагами.

Причем выбор осуществляется организацией из тех способов (методов), относительно которых законодательством предложены варианты; если они отсутствуют вовсе.

В разделе «общие положения» указываются следующие основные положения:

1)указание об утверждении системы налогового учета организации, структуры и графика документооборота, ответственных лиц формы аналитических расчетов налогового учета;

2)указание о том, что исчисление налогов осуществляется: бухгалтерской службой; отделом по налогам и сборам; специализированной сторонней организацией на договорных условиях; специалистом на договорных условиях; лично руководителем организации;

58

3)указание о праве заверения копий документов требуемых налоговым органом при проведении налоговых проверок должностными лицами: руководителем; заместитель руководителя; иные уполномоченные лица;

4) указание о службе организации, которая обеспечивает своевременное информирование соответствующих служб организации, осуществляющих налоговый учет по следующим направлениям: дата истечения срока исковой давности по праву требования дебиторской задолженности (по договорам); дата истечения срока исковой давности по праву требования кредиторской задолженности по договорам; дата признания должником, дата вступления в силу решения суда и размер подлежащих уплате штрафов, пени и иных финансовых санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков (ущерба); условия посреднических договоров; условия договоров, включающих особый момент перехода права собственности и др.

5)Ниже (таблица 2) приведены основные возможные положения учетной политики для целей налогообложения по другим перечисленным разделам.

Особо следует отметить отдельные ключевые аспекты, которые следует учитывать в ходе формирования и раскрытия учетной политики:

1. О дополнениях и изменения в учетной политике. Учетную политику применяю последовательно из одного

налогового периода в другой. Это означает, что на каждый новый календарный год перерабатывать и утверждать учетную политику не обязательно. Однако существует две ситуации, возможность появления которых нужно принимать во внимание:

1)необходимость дополнения учетной политики.

59

Таблица 2- Варианты раскрытия положений учетной политики для целей налогообложения

1 Ссылка не указывается в случае отсутствия документа

60