Учетная политика для целей налогообложения. Учебное пособие

На данном этапе осуществляется проверка тождественности показателей налоговой отчетности и регистров налогового учета, оценка правильности организации налогового учета и формирования учетной политики для целей налогообложения, а также иные аудиторские процедуры, предусмотренные программой аудита.

Для каждой аудиторской процедуры аудитором разрабатывается соответствующий рабочий документ.

Вкачестве документов, сопровождающих аудиторские процедуры используются следующие:

тестирование средств внутреннего налогового контроля; перечень аудиторских процедур по существу.

Тесты средств внутреннего налогового контроля означают инструменты проверки, проводимые для получения аудиторских доказательств в отношении организации и эффективности функционирования системы налогового учета и внутреннего налогового контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в налоговой отчетности. Данные процедуры проверки проводятся в форме детальных тестов, оценивающие правильность отражения фактов хозяйственной жизни, средств на счетах бухгалтерского учета и регистрах налогового учета и в форме аналитических процедур.

Врезультате проведения аудиторских процедур выявляются различные нарушения в организации налогового учета и формировании учетной политики для целей налогообложения, которые обобщаются на следующем этапе.

3 этап – заключительный.

На последнем этапе проверки завершается подготовка документации в виде аудиторского файла, подготавливается письменная информация руководству проверяемого субъекта по результатам налогового аудита, формируется мнение о достоверности налоговой отчетности явной организации, подготавливается аудиторское мнение.

Впроцессе планирования аудита учетной политики для целей налогообложения составляется общий план и программа аудита. Аудиторская организация в праве самостоятельно опреде-

71

лять требования к формам составления и оформления аудиторского плана и программы.

При разработки плана и программы аудиторы руководствуются требованиями Правила (стандарта) №3 «Планирование аудита», Правила (стандарт) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», Правила (стандарт) №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», Правила (стандарт) №12 «Согласование условий на проведение аудита».

При разработке плана аудита учетной политики для целей налогообложения учитываются:

общие экономические факторы и условия экономической деятельности организации;

особенности экономической деятельности организации и ее финансового состояния;

требования к налоговой отчетности; общий уровень компетентности руководства;

режим налогообложения, принятый организации; учетная политика для целей налогообложения, принятая ор-

ганизацией и ее изменения; влияние нормативно - правовых актов на организацию нало-

гового учета; ожидаемые оценки неотъемлемого налогового риска и риска

средств налогового контроля; существование подразделения внутреннего налогового ау-

дита и возможное влияние результатов его работы на процедуры внешнего налогового аудита.

При налоговом аудите учетной политики для цели налогообложения необходимо проверять:

-наличие приказа об учетной политике для целей налогообложения и ее соответствие действующему законодательству и специфике экономической деятельности организации;

-применяемую форму налогового учета, ее соответствие форме налогового учета, утвержденной в установленном порядке;

-соответствие структуры и штата бухгалтерии объему совершаемых налоговых фактов хозяйственной жизни;

72

-имеется ли должностная инструкция на работника бухгалтерии, ведущего налоговый учет;

-есть ли график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ;

назначены ли приказом материально-ответственные лица и заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной и материальной ответственности;

соответствуют ли методические вопросы налоговой политики действующему законодательству;

соблюдается ли течение отчетного года принятая учетная политика отражения отдельных фактов хозяйственной жизни, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, оценки имущества и его обязательств;

полноту отражения в налоговом учете за отчетный период всех фактов хозяйственной жизни связанных с исчислением, уплатой и отражением в учете налогов, осуществленных в этот период;

проведена ли инвентаризация имущества и обязательств, правильно ли оформлены ее результаты;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным налоговым периодам;

Общий план проведения аудиторской проверки учетной политики для целей налогообложения представлен в таблице 3. На основе плана составляется программа аудита учетной налоговой политики.

Таблица 3 – Общий план аудита учетной налоговой политики ор-

ганизации

73

В ходе проверки на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностной инструкции бухгалтеров, ведущих налоговый учет, аудиторы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов налогового учета, видов и объема обрабатываемой учетной налоговой информации, использования компьютерных технологий в учетном налоговом процессе дают возможность установить фактическую трудоемкость работ по отдельным фактам хозяйственной жизни и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками налогового учета.

Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы налогового учета дает возможность сделать вывод, насколько структура бухгалтерии и форма налогового учета соответствует условиям экономической деятельности организации и системе ее управления, и обеспечивают полноту, своевременность и экономичность обработки учетной налоговой информации.

Далее изучается график налогового документооборота и устанавливается:

порядок оформления первичных документов и сроки сдачи их в бухгалтерию, состав форм внутренней налоговой отчетности, порядок их составления и представления, применяются, ли формы первичных документов, утвержденных организаций и т.д.

На основе ознакомления с фактически сложившимся в организации налоговым документооборотом определяется обеспеченность структурных подразделений организации бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных документов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внутренней налоговой отчетности.

Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствие (или несоответствии) фактического состава используемых в организации первичных документов и форм внутренней налоговой отчетности, а также их движение требованиям действующего налогового законодательства и особенностям экономической деятельности организации.

74

Особое внимание обращается на содержание Приказа об учетной политике организации для целей налогообложения. В процессе оценки содержания данного документа устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной налоговой политики организации требованиями, установленным Налоговым кодексом РФ, полнота отражения особенностей деятельности организации, правильность оформления этого документа и вносимым в него изменений.

Учетная политика организации должна для целей налогообложения, должна включать следующие элементы:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий аналитические счета, необходимые для ведения налогового учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, связанных с налогообложением, а также формы документов для внутренней налоговой отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

методы оценки активов и обязательств, доходов, расходов и финансовых результатов для целей налогообложения;

правила налогового документооборота и технологию обработки учетной информации;

порядок контроля над фактами хозяйственной жизни, связанными с налогообложением;

другие решение, необходимые для организации налогового учета.

Затем устанавливается, несколько система правил, используемых для реализации учетной политики для целей налогообложения в организации, соответствует следующим правилам, регламентированным действующим законодательством:

неизменность принятой методики отражения фактов хозяйственной жизни, оценки имущества и обязательств в течение отчетного налогового периода, от одного налогового периода к другому;

полнота отражения за отчетный период всех фактов хозяйственной жизни, связанных с налогообложением имущества и ре-

75

зультатов его инвентаризации; правильность признания доходов, расходов и финансовых

результатов для целей налогообложения; правильность отнесения доходов, расходов финансовых ре-

зультатов к налоговым периодам; тождество налоговой отчетности данным аналитического

налогового учета; разделение экономической деятельности организации на на-

логовые периоды (месяц, квартал и год).

Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения организации, и должно рассматриваться как неправильное ведение налогового учета.

Основные виды нарушений и типичные ошибки, которые возникают при формировании учетной политики для целей налогообложения следующие:

Приказ об утверждении или изменении учетной налоговой политики, на текущий год датирован датой текущего года, что противоречит нормам налогового законодательства;

в Приказе об учетной налоговой политике отдельные элементы учета налогов обозначены, а их подробная характеристика отсутствует, что приводит к неоднозначному выбору варианта отражения в учете фактов хозяйственной жизни;

не вносятся изменения в учетную налоговую политику в результате разработки организаций новых способов ведения налогового учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной жизни, существенного изменения условий деятельности в результате реорганизации (изменением видов деятельности, сменой собственников), изменений в налоговом законодательстве РФ;

отсутствует график налогового документооборота; доходы и расходы не соответствуют налоговым периодам и

другие.

Обобщая результаты проверки правильности ведения налогового учета, формирование и раскрытия учетной политики организации для целей налогообложения устанавливается их соответствие требованиям действующего налогового законодательства и особенностям экономической деятельности организации.

76

3. ОФОРМЛЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

3.1 Характеристика технологии представления учетной налоговой политики организации.

Учетная политика для целей налогообложения, согласно п.12 ст. 16 НК РФ, утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации, применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующими приказом, распоряжением руководителя организации, является обязательным для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Технология оформления учетной политики для целей налогообложения также предусматривает несколько основных требований, соблюдение которых дает возможность менеджменту любой организации в полной мере решить тот необходимый комплекс задач, который постоянно возникает в процессе ее деятельности, связанной именно с налоговым учетом. К ним относятся следующие.

Во - первых, целесообразно при оформлении учетной налоговой политики предусмотреть определенные методические положения, а также ее основные организационно-технические стороны в одном распорядительном документе. Другие организаци- онно-технические моменты налогового учета, которые затруднительно излагать отдельными пунктами (регистры налогового учета) должны оформляться приложениями к раскрываемой части политики налогового учета. Такой подход вовсе не означает вынесения за пределы учетной политики организационного и технического аспектов системы налогового учета, так как оптимальный выбор и обоснование учетной политики организации для целей налогообложения не возможны без рассмотрения системы учета в совокупности и взаимосвязи ее методической, технической и организационной сторон.

Во - вторых, выбранная учетная политика для целей налого-

77

обложения должна быть предварительно рассмотрена и одобрена протоколом решения учредителей (собственников) или совета директоров, а после этого утверждена руководителем организации. Данное условие продиктовано тем, что выбранная учетная политика, влияет не только на степень эффективности реализации вариантов налогового учета, но и на финансовое состояние организации, своевременность и действенность принятия управленческих решений и т.д.

В- третьих, ответственность за правильность организации налогового учета несет руководитель организации, однако практика показывает, что из-за низкого уровня квалификации работников бухгалтерии и рассогласования бизнес-интересов собственников и менеджмента многие организации уплачивают значительные штрафные санкции по налоговым платежам, имеют нерационально сформированные издержки, проводят необоснованное распределение доходов в ущерб интересов собственников организации. Поэтому необходимо предварительное коллегиальное рассмотрение того или иного методического аспекта при выборе принципов и правил в ходе разработки учетной налоговой политики, и именно поэтому тандем «руководитель - бухгалтер» себя в большинстве случаев не оправдывает.

В- четвертых, из максимально известных и законодательно определенных вариантов налогового учета организации должны выбирать только необходимые, но не достаточные. Организации вовсе не обязаны излагать все возможные аспекты учетной налоговой политики, так как в учетную политику для целей налогообложения необходимо включать только те варианты из имеющейся совокупности, которые нужны менеджменту экономической деятельности и полезны для бизнеса. Это связано с тем, что специфические особенности экономической деятельности организаций и особенно внешние факторы могут в значительной степени влиять на содержание политики налогового учета. Главное, чтобы закрепленные в учетной налоговой политике положения не противоречили нормам действующего налогового законодательства.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения, являющаяся средством реализации способов (методов) налогового учета, может различаться в разных организациях. Это свя-

78

зано с тем, что варианты и правила оценки и учета имущества, обязательств, доходов и расходов, приемлемых для управления одной организацией и оптимальных для нее, могут оказаться неэффективными для другой организации.

Учетную политику для целей налогообложения достаточно утвердить один раз или приказом, или распоряжением руководителя организации не позднее 31 декабря года, предшествующего году ее применения, и применять с 1 января года, следующего за годом утверждения (п. 12 ст. 167 НК РФ). При этом необходимо соблюдать последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Важно также понимать, что принимать каждый год новую налоговую учетную политику не требуется.

Вновь созданная организация утверждает учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика в этом случае считается применяемой со дня создания организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

В необходимых случаях в действующую учетную политику вносятся изменения и дополнения (таблица 4). Необходимость данных изменений нужно обосновать в пояснительной записке к годовому отчету за предшествующий период.

Таблица 4 – Дополнения и изменения, вносимые в учетную налоговую политику

Некоторые способы ведения налогового учета организация не вправе менять в течение определенного времени:

порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ);

1)выбранный способ учета транспортно-заготовительных расходов по товарам для целей налогообложения торговая организация обязана применять минимум в течение двух лет подряд (ст. 320 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения не представляется в налоговую инспекцию при представлении бухгалтерской или налоговой отчетности. В НК РФ специальных указаний по поводу включения налоговой учетной политики в состав отчетности нет, поэтому последнюю можно считать частью единой учетной политики и вместе с бухгалтерской учетной политикой включать в состав бухгалтерской отчетности. Однако налоговая учетная политика может быть представлена заинтересованным лицам не только в составе отчетности, но и по требованию этих заинтересованных лиц, в частности налоговых органов. Однако, если ИФНС потребует представить ее в ходе проверки, это надо будет сделать в установленный срок:

1)пять рабочих дней со дня получения требования о представлении документов (п. 5 ст. 93.1 НК РФ):

при проведении камеральной или выездной проверки другого налогоплательщика;

вне рамок проверки для получения документов, касающихся конкретной сделки;

2)десять рабочих дней со дня получения требования о представлении документов (п. 3 ст. 93 НК РФ) при проведении камеральной или выездной проверки организации.

Поскольку налоговое законодательство постоянно претерпевает изменения, то принудительным является их учет в ходе разработки учетной политики для целей налогообложения. В 2013-2015 годах было принято несколько Федеральных законов, внесших поправки в НК РФ (ФЗ №81-ФЗ от 20.04.2014 г., ФЗ №366-ФЗ от24.11.2014 г., ФЗ №382-ФЗ от 29.11.2014г., ФЗ №420-

80