Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» (степень — магистр), специальностямпрофилю «Фи

принята Хартия прав и обязанностей налогоплательщика, которая вручается каждому налогоплательщику.

Âходе реорганизации налоговой службы, ориентированной на четкую специализацию каждого сотрудника, инспектора и контролера, созданы подразделения, ответственные за проведение выборочного контроля за представляемыми налогоплательщиками сведениями, подготовлены группы инспекторов во главе с главным инспектором для проведения внешнего налогового контроля.

Эффективность контрольных мероприятий в значительной степени зависит от деятельности служб, ответственных за сбор и обобщение необходимых сведений. В связи с этим сбор таких сведений возложен не только на контролеров, но и на всех работников налоговых служб, а их обработка является обязанностью специализированных подразделений, занимающихся информационной и статистической работой.

Âбольшинстве стран есть только одна возможность опротестовать выставленную для платежа по налогу сумму: обратиться в суд. Французское налоговое законодательство предусматривает дополнительную возможность — так называемую предварительную рекламацию налоговым службам, которую налогоплательщик может подать до начала срока платежа налога в вышестоящую инстанцию налоговой инспекции, выставившей, по его мнению, неправильную (необоснованную) сумму платежа.

Можно отметить два очевидных преимущества, которые дает этот вариант разрешения конфликтных ситуаций: во-первых, в слу- чае необъективности налоговых служб можно оперативно решить спор, не обращаясь к судебным властям; во-вторых, при наличии объективных оснований для опротестования решения налоговой инспекции можно более грамотно начать разбирательство дела в суде. Именно этим фактом объясняется малое число кассационных жалоб в судебные органы Франции. В то же время число жалоб и

рекламаций в налоговые органы, составляет ежегодно примерно 4 млн., из которых 20% решаются в пользу налогоплательщика.

В функции ГНУ входят также разъяснения гражданам сути законодательства в области налогообложения и построения налоговой системы. В этих целях ГНУ ведет прием и информирование посетителей, следит за упрощением процедур отчетности и предупреждением возможных нарушений. Растет число приемных, расширена сеть телефонных и справочных служб и консультаций, что особенно полезно во время пиковых нагрузок, когда заполняются и сдаются налоговые декларации.

61

Деятельность ГНУ в области международного сотрудничества развивается по двум основным направлениям: кооперирования с развивающимися странами и оказания им помощи в подготовке персонала налоговых учреждений; унификации налогового законодательства и правовых актов в рамках Европейского экономического сообщества и создания единого европейского рынка.

 Нидерландах сотрудникам налоговых служб как государственным служащим нельзя одновременно работать в частных организациях консалтингового, аудиторского профиля, а на все остальные виды деятельности (например, преподавание) необходимо специальное разрешение. Определенная часть этих ограничений относится и к близким родственникам сотрудников. Одним из главных принципов работы службы является доверие. Человек, потерявший доверие, не может работать в качестве налогового служащего1.

Следует отметить также, что в налоговой службе Нидерландов разработаны и действуют достаточно эффективные механизмы, предупреждающие и выявляющие факты возможных злоупотреблений. Система внутреннего контроля включает в себя:

xчетко сформулированные внутренние процедуры;

xэффективную обработку и надежное хранение информации;

xпоследующий контроль;

xвыборочный контроль;

xротацию служащих с определенными сегментами бизнеса (средний срок работы налогового служащего с определенной группой налогоплательщиков составляет 3—5ëåò);

xмероприятия по повышению образовательного и профес-

сионального уровня служащих.

Работу налоговых органов развитых стран целесообразно рассмотреть и на примере ÔÐÃ. Специального налогового ведомства в ФРГ не существует. Налоговые инспекции входят в финансовую систему, структура построения которой здесь своеобразна. Она отражает федеративное построение государства, относительную самостоятельность земель: существует Федеральное министерство финансов. В каждой земле, кроме того, есть так называемая Верховная финансовая дирекция (Главное финансовое управление) подчиненная одновременно и Федеральному и земельным органам. Верховной финансовой дирекции подчинены налоговые инспекции и таможенные органы.

1 Ñì.: Павлова Л.П. Налогообложение в Нидерландах // Финансы. 1995. ¹ 12. С. 25.

62

Особый интерес представляет накопленный в ÔÐÃ опыт косвенных методов исчисления налоговой базы. В отличие от традиционного подхода ориентированного исключительно на использование бухгалтерских документов налогоплательщиков, косвенные методы основываются на других документах, большая часть которых предназначается для целей, не связанных с налогообложением. При большом разнообразии применяемых в ФРГ косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы более распространенными из них являются следующие:

xметод «общего сопоставления имущества». При обнаружении прироста имущества, источники которого не подтверждаются достоверными данными, налоговые органы могут сделать вывод о том, что источником данного прироста стали сокрытые доходы. Сумма имущественного прироста, с одной стороны, производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за от- четный период;

xметод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота. Применение данного метода, явившегося разновидностью метода учета прироста имущества, основано на том, что налогоплательщик за отчетный период не может вложить или использовать денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих источников;

xанализ производственных запасов. Используя данный метод можно дать информацию о достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство. Применение косвенных методов исчисления налоговых обя-

зательств является общепринятым в мировой практике.

В ФРГ действует система весьма рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок. При этом, как и в США, используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный отбор (выбор объектов для проведения контрольных проверок на основании применения методов статистической выборки); специальный отбор (целенаправленная выборка налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике).

При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной. Приоритетными для проверок являются:

63

xкрупные предприятия;

xпредприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начисления налогов, а также другими контролируемыми органами

xпредприятия, не подвергавшиеся проверке в течение дли-

тельного времени.

На основании данных налоговых деклараций, а также других имеющихся в распоряжении налоговых органов материалов, предприятия подвергаются углубленному пред проверочному анализу (с использованием специальных компьютерных программ) в целях определения основных направлений последующей налоговой проверки.

Такой подход к организации налоговых проверок позволяет не только максимально сэкономить время и усилия специалистов налоговых органов за счет исключения из программы предстоящей проверки тех сфер финансово-хозяйственной деятельности, в которых вряд ли допущены нарушения, но и рационально спланировать план действий проверяющих.

Заслуживает внимания действующая в ФРГ система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного надзора. В зависимости от категорий проверенного предприятия налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии и принять должные организационные меры1.

Анализ опыта ФРГ и других государств убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверки.

Всеобъемлющий финансовый контроль за денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них и со стороны правоохранительных органов и спецслужб, в странах с развитой рыночной экономикой стал возможен на основе развития систем безналичных расчетов с широким использованием компьютерных систем. Наделение налоговых служб этих стран правами правоохранительных органов, в частности создание в их рамках

1 Ñì.: Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 35.

64

подразделений финансового сыска, которые используют специфи- ческие методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения, а тесное взаимодействие налоговых служб с правоохранительными органами, прежде всего в части обмена информацией, способствовало заметной активизации борьбы с налоговыми преступлениями.

Âзаконодательстве развитых стран в современных условиях дискуссионным и спорным остается даже право простого входа на территорию предприятия (допускать без специального ордера, как это принято, например, в Канаде, Норвегии и Португалии, или только по нему), не говоря уже о праве каких-либо расследований на месте да еще во внутренних помещениях этого предприятия. Поэтому в некоторых странах (например, в Канаде, Швеции, Соединенном Королевстве Великобритании) полномочия налоговых властей по налоговым расследованиям и контролю в современных условиях были подвергнуты коренному пересмотру.

Почти повсеместно налоговые власти наделены широкими полномочиями для получения информации о налогоплательщике от других органов. В одних странах бремя доказательства переходит на налогоплательщика только после начала контроля, а в других (например, в и США), это бремя возложено на налогоплательщика всегда.

Âбольшинстве развитых стран налоговым властям предоставляются полномочия проводить административную оценку налогооблагаемого дохода лишь в тех случаях, когда налогоплательщик представляет недостаточную информацию. Но неизменно им же разрешается и добиваться урегулирования ситуации в результате переговоров с налогоплательщиком таким образом, чтобы при уплате налогов были учтены его личные затруднения. Это благотворно сказывается на их отношениях с налогоплательщиками и в каждом отдельном случае обеспечивает индивидуальный подход к ним со стороны налоговых властей.

Налоговые системы рассмотренных нами зарубежных стран, представляют собой лишь некоторые из возможных моделей налогового контроля, отражая характерную именно для каждой страны экономическую и социальную специфику. Помимо некоторых технических аспектов этих моделей значительный интерес для нас может представлять и сама концепция, на которой они построены.

Суть этой концепции заключается в том, что платить налоги должно быть выгодно. Налогоплательщики должны знать, на что

65

расходуются их деньги. В Голландии можно подчас увидеть огромные транспаранты «Государство здесь работает для вас!». Законы и механизмы уплаты налогов должны быть ясными как для налогоплательщиков, так и для налоговых служащих, их надо постоянно совершенствовать для упрощения и удешевления налогового процесса. При этом необходимо сделать достаточно действенными санкции за нарушения законов и просрочку уплаты налогов. Как было отмечено выше, во многих рассмотренных нами странах применяются особые формы наказания к нарушителям налогового законодательства. И, наконец, как свидетельствует рассмотренный нами опыт стран с развитой экономикой, «дух сотрудничества» должен определять работу налоговых органов: налогоплательщики должны видеть в налоговых служащих не противников, а партнеров в налоговом процессе1.

Таким образом, в большинстве стран мира наряду с достаточно строгими мерами (вплоть до многолетнего тюремного заключения), принимаемыми по отношению к юридическим и физическим лицам, уклоняющимся от уплаты налогов, создан и успешно действует целый комплекс превентивных контрмер для защиты законных интересов и прав налогоплательщиков — как непременное условие для обеспечения партнерского сотрудничества между ними и налоговой администрацией, средство повышения доверия к ней и ко всей системе налогового администрирования, а в конечном счете — и гармонизации налоговых отношений вообще.

1 Алиев Г.Х. Налоговый контроль и оценка его эффективности на современном этапе. Махачкала: Наука плюс, 2006 С. 67—77.

66

Глава 3

Развитие налоговых систем и налоговых реформ: опыт индустриальных стран

Изучив главу 3, студент будет:

знать

xотличия основ построения налоговых систем федеративных и унитарных государств;

xспецифику состава и структуры налоговой системы США;

xэкономическое содержание и общие черты налоговых реформ 1980-х годов в мировой практике;

xцели и результаты налоговой реформы 1980-õ â ÑØÀ;

xсовременные тенденции развития налоговых реформ в зарубежных странах;

xобщую характеристику, состав и структуру налоговой системы Щвейцарии;

xхарактерные черты и особенности налоговой системы Франции;

xглавные черты и особенности налоговых реформ Швеции и Японии;

уметь

xанализировать и сравнивать налоговые системы федеративных и унитарных государств;

xпроводить сравнительный анализ налоговых систем развитых стран с федеративным устройством (США, Германии и др.) и с налоговой системой РФ;

xклассифицировать местные налоги США по основным группам исходя из анализа их состава и структуры;

xклассифицировать и раскрывать основные группы налогов, взимаемых в Великобритании;

xпроводить сравнительный анализ с налоговой системой РФ;

xвыявлять тенденции и закономерности развития налоговых политик в мировой практике;

xоценивать прогрессивные элементы опыта налогообложения зарубежных стран с федеративным и унитарным устройством, с точки зрения возможностей использования в условиях РФ;

xформулировать выводы и выделять общие тенденции налоговых реформ зарубежных стран;

67

иметь представление

xо составе, структуре и особенностях налоговой системы Канады;

xо составе, структуре и основах построения налоговой системы США;

xо составе и механизме взимания основных налогов Франции;

xо роли Франции в гармонизации налоговых систем в международной практике;

xоб особенностях построения налоговой системы Германии;

xо порядке исчисления и взимания основных налогов в Великобритании;

xоб особенностях построения налоговой системы и налоговой политики Швейцарии;

xоб особенностях построения налоговых систем унитарных и федеративных государств;

владеть

xпринципами, определяющими конкурентный федерализм в современном государстве;

xмеханизмом исчисления и взимания прямых и косвенных налогов в США.

3.1.Общая характеристика налоговых систем федеративных и унитарных государств

Налоговую систему любого государства можно рассматривать как законодательно принятую в государстве совокупность налогов и сборов, изымаемых соответствующими органами с субъектов налога.

Структура налоговой системы представлена:

xвидами налогов и сборов;

xзаконодательной базой, определяющей функционирование налоговой системы;

xналоговыми органами и службами;

xсубъектами налога как основными участниками и носителями налогового бремени;

xорганами государственных внебюджетных фондов и другими

государственными структурами1.

К налоговой системе предъявляется ряд требований (критериев), которым она должна удовлетворять. К основным критериям, характеризующим налоговую систему, можно отнести следующие:

xрациональность;

xоптимальность;

1Александров И.М. Налоги и НО. М.: Дашков и К, 2008. С. 28—29.

2Борисов А.Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2006.

68

xсправедливость, в том числе социальную справедливость распределения налогового бремени;

xпростоту исчисления налогов;

xдоступность и проницаемость налогообложения налогоплательщиками;

xэкономичность;

xэффективность и др.

Требование рациональности системы является одной из составляющих, которая позволяет оптимизировать структуру системы, минимизировать расходы на ее содержание и оснащение средствами автоматизации процессов сбора, учета, обработки и хранения налоговой информации.

Критериями требования рациональности системы могут служить: численность налогоплательщиков или общая численность граждан государства, приходящихся на одного налогового служащего; общая численность налоговых служащих, необходимых для охвата контролем всех налогоплательщиков.

Налоговая система должна быть стабильной на протяжении определенного периода времени. В современном мире налоговая система любой страны представляет собой важнейшее звено не только финансовой системы государства, неотъемлемой частью которой она является, но и общей системы экономического регулирования.

Налоговые системы используются как действенный инструмент реализации финансово-экономической политики государства. С помощью налогов регулируются социально-экономические процессы, поощряется или, напротив, сдерживается развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживаются общие темпы со- циально-экономического развития и уровень занятости населения. Эти задачи не решаются автоматически путем введения системы налогов. Способность налоговой системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов, на которых она построена.

Наиболее важные принципы построения налоговой системы следующие.

1. Принцип единства или единой законодательной и норматив- но-правовой базы на всем экономическом пространстве государства:

xвсе налоги вводятся и отменяются только органами государственной власти с законодательным определением полномо- чий каждого уровня власти;

xединство подхода к построению налоговой системы.

69

2.Принцип стабильности налогового законодательства предполагает невнесение изменений, поправок или новых налогов в тече- ние определенного времени.

3.Принцип рациональности и оптимальности построения налоговой системы.

4.Принцип организационно-правового построения и функционирования налоговой системы характеризует разграничение полномочий между различными уровнями и органами власти.

5.Принцип единоначалия или централизации управления налоговой системы по взиманию платежей и контролю за их поступлением в бюджет.

6.Принцип максимальной эффективности налоговой системы.

7.Принцип целевого поступления налогов и сборов в бюджет. В зависимости от типа государственного устройства общества

различают федеративные è унитарные государства. Принципы построения налоговых систем в таких государствах отличаются друг от друга. По определению, федерация — форма объединения ряда государств, когда объединяющиеся государства-члены, сохраняя определенную юридическую государственную самостоятельность, создают новое единое государственное образование1.

В федерации предполагаются единые союзное гражданство, армия, союзные государственные органы. В мировой практике примерами федеративных государств являются США, ФРГ, Канада, РФ и т.д. В целом федерализм определяется как система власти, при которой по конституции ряд властных функций передается независимым региональным органам при верховной власти у центрального правительства — носителя национального суверенитета.

Современный федерализм принято квалифицировать как конкурентный. Его основой является принцип субсидиарности, озна- чающий, что конкретные задачи сравнительно небольших коллективов должны решаться на возможно более низком уровне власти. Понятие «субсидиарность» раскрывается в ряде принципов, первым из которых является принцип происхождения. Он относится к свободной торговле товарами и услугами и означает, что местные власти не должны проверять или лицензировать подлежащие продаже товары, поставщики которых получили лицензии в другом районе страны. Тогда у местных властей появляются возможности расширения базы налогообложения за счет привлечения «чужих» предпринимателей и стимул к соперничеству в области установления правил, наилучшим образом отвечающих нуждам граждан.

1 Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и НО. СПб.: Питер, 2009. С. 397.

70