Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» (степень — магистр), специальностямпрофилю «Фи

Рассмотрим конкретное решение проблемы распределения налогов на примере двух ведущих стран мира — США и ФРГ. Эти страны выбраны в качестве объекта исследования не случайно. Прежде всего это объясняется тем, что США и ФРГ — федеративные государства, где, как и в Российской Федерации, управление развитием общества осуществляется на трех уровнях — федеральном, региональном и местном. Кроме того, как по экономическим, так и по многим показателям социального развития они занимают ведущие позиции в мире, а это свидетельствует об эффективности применяемой модели налогового федерализма.

 ÑØÀ в соответствии с Конституцией каждый штат наделен суверенитетом во всех областях, кроме тех, что составляют исклю- чительно прерогативы федеральной власти, а также случаев, запрещенных федеральным законом. Результатом подобного государственного устройства явилась такая децентрализация налоговой политики и налоговой администрации, какой не имеет ни одна другая страна в мире. Поскольку конституционные ограничения распространяются преимущественно лишь на торговлю между штатами и международную торговлю, а законодательные ограничения незна- чительны, каждый штат обладает практически неограниченной свободой в разработке и проведении налоговой политики.

Федеральное правительство США получает около 2/3 всех налоговых поступлений, правительство штатов — 1/5, местные власти — 1/8.

Чуть менее половины налоговых поступлений (около 45%) приходится на подоходный налог с физических лиц, 9% — на налог с доходов корпораций. Важным источником доходов федеральной власти являются выплаты в социальные фонды, которые обеспечи- вают более 1/3 федеральных доходов, таможенные пошлины составляют около 6% налоговых поступлений и налоги на землю и дарение — 1%. В целом доходы федерального бюджета формируются за счет прямых налогов, роль косвенных налогов незначительна. В налоговых доходах штатов приходится примерно по 30% на общие налоги с продаж и подоходный налог с физических лиц, 6% — на налог с доходов корпораций и 15% — на акцизы. На долю других налогов (лицензионных сборов и налогов на добычу полезных ископаемых) — 9% доходов штатов.

Около 20% всех доходов штатов образуют перечисления от федерального правительства, преимущественно строго целевого назна- чения. Эти процентные отчисления значительно отличаются по штатам, так как не везде используются вышеназванные налоги, а экономическое состояние штатов сильно различаются, особенно по наличию в них экономически значимых природных ресурсов. Так,

181

пять штатов не имеют общих налогов с продаж, девять — индивидуальный подоходный налог с широкой базой, пять не собирают налог с доходов корпораций. Налоговые базы и ставки также могут сильно отличаться в отдельных штатах.

Таким образом, налоговое регулирование экономического выравнивания осуществляется за счет варьирования размерами налоговых ставок дополнительных общих налогов, собственных налогов, что позволяет решать проблемы бюджетов в интересах штатов.

Налогообложение услуг, предоставляемых предпринимателям, в значительно большей степени согласуется с общей теорией. Например, во всех штатах освобождены от налогов обычные программные продукты. Почти все штаты предоставляют определенные налоговые льготы для стимулирования инвестиций и создания рабочих мест в так называемых промышленных зонах.

 Германии система распределения налогов несколько отличается от США. Здесь федеральный и земельные уровни получают примерно одинаковые объемы налоговых поступлений, а местный уровень заметно меньше. Особенность германской бюджетной системы в том, что налоговые доходы всех трех звеньев власти формируются преимущественно на базе долевого участия в главных видах налогов: личном и корпоративном подоходных налогах и НДС.

Отдельные виды основных федеральных налогов по различным бюджетным уровням распределяются законодательно. По одним общегосударственным налогам устанавливаются постоянные нормы распределения (налог на прибыль компаний делится поровну между федеральным и земельными уровнями, а остальные 15% отдаются на местный уровень). По другим налогам распределение происходит на переменной основе.

Поступления от личного и корпоративного подоходного налога распределяются между федерацией и землями на основе предусмотренного конституцией равного долевого участия. Доля местных властей в поступлении личного подоходного налога определяется не конституцией, а федеральным законом. В Конституции не закреплены и пропорции в распределении НДС. Они устанавливаются федеральным законом на основании договоренности федерального правительства с землями и служат одним из главных инструментов выравнивания региональных различий.

Собственные налоговые источники играют существенную роль только на уровне местных бюджетов, обеспечивая в среднем почти 59% их налоговых поступлений. В федеральном бюджете доля собственных налогов составляет 25,2%, в бюджетах земель — всего 12,9%. В отличие от США, где федеральный бюджет формируется

182

за счет прямых налогов, в ФРГ опора федерального бюджета — налоги на потребление (НДС, акцизы и другие), составляющие более 60% налоговых поступлений, тогда как бюджеты земель опираются на подоходные налоги.

Специфика формирования бюджетной системы Германии потребовала разработки довольно сложного механизма вертикального и горизонтального выравнивания. Главным инструментом вертикального выравнивания является распределение от НДС между федеральным и консолидированным бюджетом земель. В последние десятилетия вопрос раздела сбора от НДС обычно решался в пользу земель, что привело к повышению их доли с 32,5% в конце 70-х годов до 35% в начале 1990-х годов при снижении удельного веса федерального правительства соответственно с 67,5 до 65%1. Главная цель вертикального перераспределения средств — выравнивание общеэкономического уровня районов, создание равно благоприятных условий для предпринимательства на всей территории государства.

Как было отмечено выше, в Германии практикуется также довольно редкое в мировой практике «горизонтальное» выравнивание налогового бремени: более богатые земли перечисляют часть своих налоговых поступлений менее процветающим. Так, из денежных средств, которые перечисляют землям от налога на добавленную стоимость, 75% распределяются между бюджетами, исходя из численности жителей. Остальные 25% образуют фонд дополнительных субсидий и перераспределяются между «богатыми» и «бедными» землями в пользу последних.

Таким образом, в Германии региональное налоговое регулирование осуществляется, как и в США, путем распределения общих налогов между федеральными землями и общинами, закрепления за ними собственных налогов и выделения субсидий отсталым регионам.

Но вместе с тем имеются существенные различия. Распределение налоговых поступлений от общих налогов идет по установленным нормативам, а не путем введения дополнительных ставок. Перераспределение налогов и бюджетных субсидий производится за счет отчислений от НДС, а не из совокупных налоговых поступлений. Выравнивание регионов основано на нормативах среднедушевых налоговых поступлений и учета экономических, демографиче- ских и других особенностей земель.

1 Богачева О. Бюджетная политика // Мировая экономика и международные отношения. 2002. ¹ 4. С. 34.

183

6.2.Современные тенденции развития налоговых политик индустриальных стран

Опыт государств со сложившейся рыночной экономикой позволяет выявить общие закономерности развития налоговых систем. Начало 1980-х годов почти повсеместно было отмечено либерализацией систем подоходного налога. Основной путь — снижение налоговых ставок с одновременным расширением налогооблагаемой базы и сокращением льгот. Реформирование систем косвенного налогообложения осуществлялось через уменьшение таможенных пошлин, снижение уровня акцизных сборов, придание универсального значения и усиления роли налога на добавленную стоимость (НДС), который в 1970—1980-е годы стал заменять налог с оборота.

Â1980-å — начале 1990-х годов ведущие страны мира провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. Это нашло выражение

âснижении ставок корпорационного налога (почти на 10%).

Âрезультате проведенных налоговых реформ наметились две важные тенденции фискального реформирования:

x одна группа стран (США, Англия, Япония и др.) сделала акцент на преобразовании прямого налогообложения;

x страны — члены ЕЭС основные усилия направили на повышение значения косвенного налогообложения.

Однако поиски путей повышения эффективности налоговых

систем зарубежных государств продолжаются.

При всем многообразии специфических условий проведения налоговых реформ в разных странах, общей их тенденцией является снижение ставок налогов и сокращение льгот. Однако несмотря на тенденцию к ограничению значение льгот достаточно весомо. Продолжает сохраняться система льгот, обеспечивающая, прежде всего эффективное функционирование механизма стимулирования науч- но-технического развития.

Устойчивы льготы по малым и вновь создаваемым предприятиям. При этом в зарубежных странах кроме льгот широко применяются и другие методы налогового регулирования (дифференциация ставок налогов, замена одного способа или формы обложения другим и, как следствие, изменение налоговой структуры и пропорции распределения налогов между бюджетами разных уровней). Налоговая политика развитых стран в последние годы стала ориентироваться в первую очередь на поддержку эффективных производств (ранее она была нацелена на помощь в развитии слабых производств).

184

С середины 80-х годов ХХ в. в результате углубления процессов международной экономической интеграции получили свое динамичное развитие тенденции по гармонизации налоговых систем è

налоговой политики некоторых стран, входящих в международные региональные группировки и объединения. Впервые гармонизация налогов обозначилось в конце XIX — начале XX вв. в создании таможенных союзов ряда стран для проведения единой таможенной политики. Однако процессы современной гармонизации существенно отличаются от этих союзов начала века.

Тенденции унификации структуры и принципов налогообложения, общие характеристики и направления налоговых реформ, а также согласование налоговой политики различных государств мира дали основания говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговых систем и национального налогового права в зарубежных странах.

Данному процессу, несомненно, способствовало и развитие интеграционных контактов между производственными, банковскими и научно-исследовательскими структурами на межгосударственном уровне, а также соответствие внутреннего правового регулирования экономических отношений принципам и нормам международного экономического права.

Тенденции гармонизации были обусловлены также и внешнеполитическими обстоятельствами, в частности окончанием «холодной войны», усугублением процессов международного разделения труда. Кроме того, гармонизация позволяет устранить такие негативные налоговые явления, как международное двойное налогообложение и анти налогообложение, не состыковки при уплате косвенных налогов, таможенные войны и т.д.

Российские исследователи налоговых систем (В.А. Кашин, И.Г. Русакова) пишут: «Для современной коммерческой деятельности характерны глобализация, интеграция национальных экономик в систему мирохозяйственных связей. Возникает большая свобода перемещения любых элементов хозяйственной деятельности: капитала, труда, финансов. Первоочередной задачей становятся налоговая гармонизация, координация национальных налоговых политик, сближение уровней налогообложения, способов определения налоговой базы, характера предоставляемых налоговых льгот»1.

Гармонизация не означает полную унификацию всех налоговых систем, гармонизация — это процесс приведения к соответствию, взаимной соразмерности, «созвучности» налоговых систем различ-

1 Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 8—10.

185

ных государств. Решающую роль в ней играют международные договоры.

Ориентация на унификацию фискальной политики особенно заметна у стран — членов ЕЭС в процессе создания единого европейского рынка, но ее нельзя не заметить и в других странах. Положение об унификации национальных налоговых систем и налогового законодательства впервые было зафиксировано в Римском договоре от 25 марта 1957 г. Это фактически означало создание Европейского экономического сообщества (ЕЭС), в которое первона- чально входили Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания, Бельгия, Греция, Нидерланды, Португалия, Дания, Ирландия и Люксембург. Однако на первых порах унификация налоговых систем осуществлялась только в рамках создания таможенного союза1.

В результате развития экономических и политических процессов в Европе постепенно была сформулирована идея, что от проведения общей налоговой политики стран — участников ЕЭС необходимо перейти к созданию территорий с единым налоговым режимом.

Большие успехи по гармонизации достигнуты в странах ЕС и Северной Америки. Такая политика традиционно проводится каждой страной с учетом своих национальных интересов, то в ЕС законодательство стран — членов Союза приводится в сопоставимый друг с другом вид, а национальные налоговые системы подчиняются общим задачам европейской интеграции.

Налоговая гармонизация в ЕС ставит перед собой такие цели:

xупразднение налоговых границ для того, чтобы сделать равные конкурентные условия для хозяйствующих субъектов,

xобъединение и унификация внутреннего рынка ЕС сак ос-

новного двигателя интеграционных процессов в регионе. Основными направлениями налоговой гармонизации в ЕС стали:

гармонизация взимания косвенных налогов — НДС и акцизов и унификация налогообложения компаний. Аналогичные задачи по гармонизации и унификации налоговых систем ставятся в странах Содружества Независимых Государств. Одним из инструментов гармонизации систем налогообложения является налог на добавленную стоимость (НДС). Данный налог возник сравнительно недавно. Французский экономист М. Лоре в 1954 г. предложил ввести совершенно новый вид налога — НДС в качестве альтернативы на-

1 Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997; Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация в 2007 г. М.: Налоги и финансовое право, 2007.

186

логу с оборота. Он введен в практику в качестве эксперимента в 1958 г., а полномасштабно в 1968 г.

Можно сказать, что система действительно гармонизированна, если в наличии есть три фактора:

1)общая база — каждое государство — член ЕС облагает налогом НДС одни и те же товары;

2)общий порядок расчета суммы НДС;

3)примерно равные ставки налога НДС.

В одной стране ЕС эта ставка равна 15% (Люксембург), а в другой — 25% (Швеция). В этом случае нельзя говорить о полной гармонизации системы. Такова ситуация в настоящее время, и единой гармонизированной системы в ЕС нет. В 1960-е годы были созданы две комиссии. У них были разные структуры и разные задачи. Они работали порознь, но результаты и выводы работы этих комиссий совпадали. Страны, входящие в ЕС, имели свою систему налога на продажу, а необходимо было создать единую систему — налога НДС. Наличие данного налога является в настоящее время одним из условий вхождения в ЕС.

Унификация налогообложения компаний должна поставить в равные условия все компании, функционирующие в ЕС, облегчить им доступ на внутренний интегрированный рынок ЕС, а также активнее привлекать в ЕС иностранные инвестиции в форме создания дочерних компаний и филиалов ТНК. В сфере налогообложения прибыли корпораций европейская налоговая гармонизация предусматривает:

xсближение налоговых ставок;

xунификацию налоговой базы;

xустранение двойного экономического налогообложения;

xприменение специального статуса европейской компании;

xвзаимопомощь стран — членов ЕС в области налогообложе-

ния прибыли корпораций.

На процесс европейской налоговой гармонизации большое влияние оказали налоговые реформы в США и Великобритании. Налоговая гармонизация в ЕС — попытка конкуренции Европы с Северной Америкой, Японией и другими странами. Процесс налоговой гармонизации в ЕС продолжается, очередной ее этап связан с введением в 2002 г. единой для большинства стран ЕС валютой — евро.

Анализ западного опыта показывает, что налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации единого европейского рынка. Гармонизация не означает полной унификации всех налоговых систем — это процесс проведения к соответствию, взаим-

187

ной соразмерности, «созвучности» налоговых систем различных государств.

В 1993 г. ученые Гарвардского университета разработали документ, выполняющий роль мирового налогового кодекса, в котором дано современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте многих стран; приведены рекомендации для разработки национального налогового законодательства; рассмотрены вопросы создания эффективного налогового аппарата.

Специфика экономического развития, свойственная переходной экономике России, не позволяет механически заменить эту систему традиционным набором приемов налогообложения рациональных в рыночной экономике. Поэтому зарубежный опыт построения налоговых систем действительно ценен для нас лишь в контексте общего развития, как часть органической эволюции хозяйственной системы.

6.3. Гармонизация налоговых систем стран СНГ

Одним из главных экономических последствий распада когда-то единого экономического пространства явилось сокращение товарообмена между странами — участниками СНГ. Ослабление экономических связей в пределах Содружества привело к переориентации внешнеэкономических связей стран-участников на государства дальнего зарубежья, предоставляющие им кредиты. Но, несмотря на эти негативные тенденции, высокая степень взаимозависимости государств—участников СНГ сохраняется. Например, в общем товарообороте России со странами Содружества в первом полугодии 2001 г. на долю Украины приходилось 36,3%, Беларуси — 34,0%, Казахстана — 19,3%. Масштабы сотрудничества России с бывшими республиками СССР определяются в первую очередь исторически сложившимися связями, территориальной близостью1.

Дальнейшее расширение внешнеэкономических связей внутри СНГ является одним из условий выхода стран СНГ из экономиче- ского кризиса, структурной реорганизации экономики и повышения их эффективности. Важнейшая задача интеграционного сотрудничества — создание механизма регулирования взаимовыгодных торгово-экономических отношений. Не менее актуальны проблемы гармонизация налоговых отношений.

1 Экономика и жизнь. 2008. ¹ 34. С. 28.

188

Таблица 6.1. Структура и динамика внешней торговли России со странами СНГ в январе-июне 2004 г., млн долл.

Источник: Экономика и жизнь. 2007. ¹ 34. С. 30.

Гармонизация налоговых отношений в государствах СНГ предполагает достижение следующих целей:

xобъединение и унификация внутреннего рынка СНГ, и интенсификация интеграционных процессов;

xупразднение налоговых границ и создание условий, обеспе- чивающих свободное перемещение товаров;

xрационализацию структур налоговых систем и унификацию порядка исчисления и взимания налоговых платежей.

В современных условиях в рамках регулирования внешнеторговых отношений принят целый ряд документов. В частности, действуют единая «Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств», Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при взаимной торговле; двусторонние соглашения России с отдельными странами СНГ об

189

избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; о снятии ограниче- ний в хозяйственной деятельности и т.п. Имеются также более детализированные договоренности внутри Таможенного Союза.

Â1998 г. было принято решение Совета глав правительств СНГ «О положении о порядке применения НДС и акцизов по кооперированным поставкам материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий для производства военной техники, а также других специфических товаров при расчетах между странами СНГ (вступило в силу 2 февраля 2004 г., Россия не участвует. Договаривающие стороны — Армения, Азербайджан, Киргизия, Таджикистан, Украина).

Различия, имеющиеся в национальных законодательствах, препятствуют формированию общего рыночного пространства. Поэтому в условиях разработки Модельного налогового кодекса госу- дарств—участников СНГ особую актуальность приобретают знания особенностей налогообложения в этих странах. Налоговые поступления составляют от 75 до 87% общей суммы доходов бюджетов стран СНГ, т.е. являются основным источником формирования доходной части их бюджетов.

Основные виды взимаемых в государствах—участниках СНГ налогов соответствуют наиболее распространенным в мировой практике налоговым платежам. В частности, налог на прибыль (доходы), налог на добавленную стоимость, акцизы, подоходный налог с физических лиц, налог на недвижимость, земельный налог с определенными модификациями имеют место в налоговых системах этих стран. В то же время налоговая система каждой страны имеет свои особенности, обусловленные состоянием экономики, национальными традициями.

Сокращение налоговой базы и массовое уклонение от уплаты налогов как следствие высокой налоговой нагрузки на предприятия — серьезные проблемы при формировании доходной части государственных бюджетов во всех странах—участниках СНГ. Перечисленные факторы являются главными причинами бюджетных кризисов

âпереходный период к рыночным отношениям.

Âцелях преодоления кризиса во всех странах с разной степенью эффективности идет реформа налоговых систем.

Â2001 г. приняты налоговые кодексы были в Кыргызстане, Таджикистане. Поэтапно вводился Налоговый кодекс в России; были подготовлены проекты НК в Беларуси и Казахстане. В период 1994—2000 гг. были образованы следующие объединения стран:

190