Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» (степень — магистр), специальностямпрофилю «Фи

тельщиков. Вагнер в разработке принципов руководствовался теорией коллективных потребностей и поэтому на первое место ставил финансовые принципы достаточности и эластичности обложения. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая учитывала интересы и налогоплательщиков и государства.

Таким образом, финансовая наука поставила вопрос о сбалансированности фискальных интересов государства и налогоплательщиков. Исследованию принципов налогообложения посвящены также труды известных американских экономистов À. Ïèãó è Р. Масгрейва.

Пигу довольно детально разработал и предложил систему оптимального налогообложения. Исходный принцип установления налоговых ставок — принцип «наименьшей совокупной жертвы». Он выдвинул идею сравнимости. Когда вводятся новые формы налогообложения, никто ни в коем случае не должен терпеть урон. Условие, согласно которому чистая совокупная полезность, получаемая при взимании налогов должна быть максимальной, сводится тогда к условию минимальности совокупной тяжести налогов. В соответствии с этим он обосновывает необходимость прогрессивной системы налогообложения.

Пигу настаивал на том, что налог должен способствовать расширению сферы трудовой деятельности или, по крайней мере, не препятствовать ей. Если в обществе, где доходы равны, наиболее эффективным был бы подушный налог, то, очевидно, что в обществе с дифференцированными доходами вполне обоснованно применять прогрессивный налог.

Американский экономист, представитель неоклассической школы Масгрейв выдвигает в качестве главных принципов налогообложения бесспорный со времен Смита принцип справедливости, а также принцип нейтральности. «Налоги должны выполнять назна- ченную им роль с наибольшей эффективностью, но помимо этого они должны быть настолько нейтральны, насколько это возможно»1. Нейтральность налогообложения предполагает равновеликость налоговых изъятий независимо от сфер приложения капитала и видов экономической деятельности.

Масгрейв поясняет, что «излишек налогового бремени» является непреднамеренным вмешательством в рыночный механизм, искажая инициативы и решения, принимаемые рынком, и по этой

1 См.: Всемирная история экономической мысли: В 6 т. / Гл. ред. В.Н. Черковец. М., 2004. Т. 6. С. 35.

11

Развитие деятельности государства по сбору налогов на основе научно обоснованных принципов налогообложения позволило определить наиболее эффективные виды налогов, способы и методы их взимания, сформировать оптимальную структуру модели налогового регулирования (рис. 1.1).

Современные ученые-экономисты (Д.Ю. Стиглиц, И. Русакова, Л. Якобсон), говоря о критериях, направленных на достижение эффективности общественного развития, выделяют ряд желаемых характеристик любой налоговой системы:

xсправедливость;

xнейтральность (такое состояние налоговой системы, которое не оказывает влияния на принятие налогоплательщиком решений в предпринимательской деятельности или в личной жизни);

xэкономическую эффективность (полноту выявления источ- ников доходов в целях обложения их налогами, а также минимизацию расходов по их взиманию);

xгибкость (налоговая система должна просто, а в отдельных

случаях автоматически, реагировать на изменение экономи- ческих условий).

Комплекс этих принципов (которые во многом аналогичны — принцип налогообложения, высказанным Смитом) с преобладанием отдельных из них действуют в налоговых системах разных стран. Они могут быть использованы в качестве основных критериев оценки оптимальности налоговой системы страны.

Разные цели, которые преследует налоговая политика, не обязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях, когда возникают противоречия между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Осуществление налогового регулирования на основе общепринятых принципов налогообложения зависит от политиче- ского строя, исторических особенностей страны, конкретной экономической ситуации, которые определяют доминирующие принципы построения налоговой системы

1.2.Исторические аспекты возникновения налоговых теорий

Теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. До XVIII в. все представления о налогах были случайны и бессистемны. Основные направления теории налогов складывались под воздействием экономического развития об-

13

щества. Это потребовало от финансовой науки теоретического обоснования налогообложения.

Ïîä налоговыми теориями следует понимать ту или иную систему научных знаний о сути и природе налогов, их месте, роли и зна- чении в экономической и социально-политической жизни общества. Иными словами, налоговые теории представляют собой различ- ные модели построения налоговых систем государства.

Âболее широком смысле налоговые теории представляют собой любые научно-обобщенные разработки (общие теории налогов), в том числе и по отдельным вопросам налогообложения (частные теории налогов). К частным налоговым теориям относятся учения о соотношении различных видов налогов, числе налогов, их качественном составе, налоговой ставке и т.д. Примером частной теории является теория о едином налоге. Таким образом, если направления общей теории налогов определяют назначение налогообложения в целом, то частные теории обосновывают, какие виды налогов необходимо установить, каким должен быть их качественный состав и т.д.

Одной из самых первых общих налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по поддержанию порядка, по охране от нападения извне и т.д. Данная теория была применима только в условиях средних веков, когда за пошлины и сборы покупалась военная и юридическая защита.

Âпервой половине XIX в. была сформулирована теория налога как теория наслаждения, согласно которой налоги есть цена, упла- чиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения.

Ñпомощью налогов гражданин покупает наслаждение от общественного порядка, правосудия, обеспечения защиты личности и собственности и т.д.

Âэтот же период складывается теория налога как страховой премии. Представители этой теории рассматривали налоги как страховой платеж, который уплачивался подданными государству на случай наступления какого либо риска. Налогоплательщики страхуют себя и свою собственность от войны, пожара, кражи и т.д. Однако налоги уплачиваются не для получения суммы возмещения при наступлении страхового случая, а чтобы профинансировать затраты правительства на обеспечение правопорядка, обороны и т.д.

Классическая теория налогов имеет более высокий теоретический уровень, выдвинутая английскими экономистами Смитом и Рикардо в конце XVIII в. Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны по-

14

крывать затраты по содержанию правительства. При этом какая либо иная функция (регулирование экономики, плата за услуги и т.д.) налогам не отводилась.

Смит считал, что в условиях рынка доля прямых доходов государства (от государственной собственности) существенно уменьшается и основным источником покрытия расходов должны стать поступления от налогов; что касается иных расходов (на строительство и содержание дорог, содержание судебных и других учреждений), то они должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными лицами. При этом считалось, что, поскольку налоги носят безвозмездный характер, пошлины и сборы не должны рассматриваться в качестве налогов.

Сегодня классическая теория представляется несостоятельной. Взыскание налогов уменьшает покупательную способность населения и снижает инвестиционные возможности предпринимателей, косвенные налоги повышают цены товаров и воздействуют на потребление, а это само по себе влияет на многие экономические процессы в обществе.

Противоположностью классицизма стала кейнсианская теория, основанная на разработках английского экономиста Кейнса). Согласно этой теории налоги являются главным рычагом регулирования экономики и способствуют ее успешному развитию. По мнению Кейнса, экономический рост зависит от денежных сбережений, только в условиях полной занятости, что практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство. Поэтому, по мнению Кейнса, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.

Налоговая теория монетаризма, выдвинутая в 1950-е годы профессором чикагского университета М. Фридманом, основана на количественной теории денег. Регулирование экономики можно осуществлять через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. Налоги наряду с другими механизмами воздействуют на денежное обращение. В частности, через налоги изымается излишнее количество денег. По теории монетаризма и кейнсианской теории налоги уменьшают неблагоприятные факторы развития экономики. Согласно теории монетаризма этим фактором являются излишние деньги, а согласно кейнсианской теории — излишние сбережения.

Теория экономики предложения в большей степени, чем кейнсианская, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования.

15

По данной теории, высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную деятельность, что, в конечном счете, приводит к уменьшению налоговых платежей. Предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить всевозможные льготы. Снижение налогового бремени, по мнению авторов, приводит к бурному экономическому росту.

В 1970—1980-е годы в западных странах распространилась и получила признание налоговая концепция американского экономиста А. Лаффера, которым проанализирована взаимосвязь ставки налога и общей суммой налоговых поступлений. Рост налогового бремени может приводить к увеличению государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета (кривая Лаффера).

Падение налоговых поступлений связано с тем, что более высокая ставка сдерживает экономическую активность, а следовательно, сокращает налоговую базу, поэтому даже при росте налоговой ставки поступления от налогов падают. В связи с этим задачу оживления деловой активности предстоит решать путем облегчения налогового гнета1.

Некоторое понижение норм налогообложения будет оказывать сильное стимулирующее воздействие на экономику, поскольку происходит:

xрасширение налоговой базы, количественный рост предложения труда и капитала;

xперелив капитала в ранее сравнительно более высоко облагаемые отрасли экономики;

xсокращение уклонения от налогов.

Снижение ставки налогообложения приводит к росту производства, что в дальнейшем компенсирует временное уменьшение поступлений. Таким образом, с помощью снижения налогового бремени может быть решена проблема стимулирования экономического роста, инвестиционной активности и увеличения доходов государства.

Противоречия в оценке налогов между кейнсианским подходом и взглядами представителей экономики предложения фактически оказываются взаимодополняющими, если рассматривать экономи- ческую систему как динамическую. В краткосрочном периоде сни-

1 Ñì.: Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М., 2009. С. 67.

16

жение налогов проявляется в изменении спроса и ведет к падению суммы бюджетных поступлений. Влияние налога на предложение имеет некоторую временную задержку. Снижение налогового давления на предприятие и рост вложений в развитие экономики требуют времени для накопления средств, строительства помещений, закупки оборудования. Только после этого произойдет рост предложения товара.

Применяя ту или иную экономическую концепцию, следует учитывать особенности национальной экономики, цели и задачи ее развития, инерционность спроса и предложения по видам товаров1.

Среди частных теорий одной из наиболее ранних является теория соотношения прямого и косвенного обложения. В ранние периоды, установление косвенного или прямого налогообложения зависело от политического развития общества. Были сторонники идеи приоритета косвенного налогообложения и приоритета прямого налогообложения.

Âконце XIX в. экономисты, спорившие по этому вопросу пришли к выводу о необходимости поддержания баланса между прямыми и косвенными налогами, считая, что прямое налогообложение предназначено для уравнительных целей, а косвенное — для эффективной мобилизации финансов государства.

Теория единого налога была популярна в разные времена. В каче- стве единого объекта налогообложения различными теоретиками предлагались земля, недвижимость, доходы, расходы, капитал и другие объекты.

Признавая положительные моменты единого налога (простоту исчисления и сбора), надо сказать, что каким бы ни был объект налогообложения, данная теория не может быть прогрессивной; она достаточно утопична и практически неприменима.

Согласно теории пропорционального налогообложения налоговые ставки должны быть установлены в едином проценте к доходу налогоплательщика независимо от его размера. Данная теория находит поддержку среди имущих классов.

Âсоответствии с теорией прогрессивного налогообложения налоговые ставки увеличиваются по мере роста дохода плательщика налогов.

Ñóòü теории переложения налогов заключается в том, что распределение налогового бремени, возможно, только в процессе обмена,

1 Мусаева Х.М. Формирование механизма налогового регулирования экономики. Махачкала: ИПЦ ДГУ, 2002. С. 20—40.

17

результатом которого является формирование цены. Именно через обменные и распределительные процессы плательщик налога способен переложить налоговое бремя на иное лицо — носителя налога, который и будет нести всю тяжесть налогообложения1.

Исследование и определение переложения налогов имеет важное значение для налогового регулирования. От него зависит фактическое распределение налогового бремени, поскольку плательщик налога при переложение не является его носителем.

Существует несколько теорий переложения. Представители пессимистической теории (П.Ж. Прудон, Ф. Лассаль) утверждают, что все налоги, в конце концов, падают на потребителей, поэтому все налоги несправедливы, а проблема обложения неразрешима. Представители оптимистической теории (О. Бисмарк, Н. Канар, А. Тьер) полагают, что все налоги с течением времени в результате диффузии (рассасывания) распределяются равномерно между всеми, на кого бы первоначально они падали. Для установления равновесия требуется время, поэтому старые налоги лучше новых2.

Актуальность проблемы переложения показывает постоянный интерес к ней на протяжении веков. Ее изучали и освещали в своих трудах многие ученые, в том числе А. Смит, Д. Рикардо,

Ý.Селигман, К.Р. Макконнелл, С.Л. Брю и др.

Âсередине XVIII в. физиократы на основе принципа переложения налогового бремени классифицировали налоги на прямые — не перелагаемые и косвенные — перелагаемые. На наш взгляд, это деление глубоко не раскрывает сути явления, поскольку прямые налоги при благоприятных обстоятельствах могут быть переложены через механизм роста цен, в то время как косвенные не обязательно являются перелагаемыми, поскольку рынок не всегда в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам.

Во время экономического подъема, роста спроса увеличивается возможность переложения. В период экономического спада и кризиса уменьшается платежеспособный спрос и возможность перенесения налогов. Условием перенесения налога служат спрос и предложение.

Переложение налогов обусловливает лишь оперативное, кратковременное налоговое регулирование экономики, так как изменение социально-экономической ситуации повлечет за собой и изменение в переложении налогов, изменит их воздействие на экономику.

1Налоги и налогообложение / Под ред. Б.Х. Алиева. М.: Финансы и статистика, 2006. С. 18—21.

2Теория и практика налогов / Под ред. И. Голованова. М., 1930. С. 6—7.

18

Проблема переложения налогов окончательно не решена до сих пор. По мнению современных американских экономистов, налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению. По мнению других западных экономистов, от 30 до 50% налогов, уплачиваемых хозяственниками, перелагаются ими на потребителей.

Проблема переложения особенно актуальна в настоящее время в России, поскольку в структуре розничных цен на товары народного потребления доля всех налогов, сборов и страховых взносов составляет более 30%. В настоящее время эта теория развивается такими российскими учеными, как В. Горский, В. Пансков, В. Штундюков и другими.

Подводя некоторые итоги, следует отметить, что к идее о налоговом воздействии на воспроизводственный процесс экономисты пришли не сразу. В эволюции взглядов на роль налогов в экономике можно выделить три этапа.

На п ер в ом э т а пе (который продолжался до конца 70-х годов XIX в.) считалось (А. Смит, Д. Рикардо, Н. Тургенев), что налоги предназначены для обеспечения государства необходимыми денежными ресурсами в целях выполнения своих функций, то есть на налог смотрели только с фискальной точки зрения.

На в т о р ом э т а пе (конец 70-х годов XIX в. — начало мирового экономического кризиса) налог воспринимается как «добро» и выясняется возможность его использования в регулировании экономики (А. Вагнер, Ф. Кенэ, А. Тривус).

Начало т р е т ь ег о э т а па связано с именем английского уче- ного Д.М. Кейнса и продолжается в современных условиях. На этом этапе экономистами обосновываются конкретные пути (способы) использования всей гаммы налоговых инструментов в регулировании социально-экономического развития.

1.3. Становление налоговой политики.

Уровень налогообложения в зарубежных странах: сравнительный анализ

Одним из основных рычагов государственного регулирования экономических процессов из всего комплекса финансовых инструментов является налоговая политика.

Налоговая политика — многоаспектная категория, так как непосредственно связана с взаимоотношениями государства и каждого человека, государства и предприятий, различных организаций друг с другом, межгосударственными отношениями. Эффективной

19

может считаться только та налоговая политика, которая стимулирует накопление и инвестиции, способствует экономическому росту.

Некоторые современные ученые сводят налоговую политику к законодательным актам, упуская из виду ее экономическую роль. В частности, Т.Ф. Юткина отмечает, что налоговая политика — комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющей целенаправленное применение налоговых законов1.

Более широкую трактовку налоговой политики, исходя из сущности налогов, их места и роли (не только фискальной, но и экономической) в обществе дает В.Г. Князев: «Налоговая политика — это составная часть экономической политики государства, направленная на формирование налоговой системы, обеспечивающей экономический рост, способствующей гармонизации экономиче- ских интересов государства и налогоплательщиков с учетом соци- ально-экономической ситуации в стране»2.

При проведении налоговой политики государство должно преследовать следующие цели:

1)фискальную — мобилизацию части создаваемого национального дохода в регионах в бюджетную систему и внебюджетные фонды для финансирования общегосударственных, региональных и местных программ социально-экономического развития;

2)экономическую — целенаправленное воздействие на экономику через налоговый механизм в целях проведения структурных изменений общественного воспроизводства, перераспределения национального дохода и ВВП в территориальном, отраслевом и социальном разрезах, регулирования спроса и предложения, стимулирования предпринимательской и инвестиционной деятельности в регионах РФ;

3)социальную — относительную ликвидацию или сглаживание неравенства в уровнях доходов населения по группам и между регионами за счет прогрессивной системы налогообложения, предоставления многодетным и малоимущим слоям граждан, инвалидам

èучастникам военных событий налоговых льгот и привилегий;

4)экологическую — охрану окружающей среды и рациональное природопользование за счет усиления роли экологических налогов

èштрафных санкций как к отдельным предприятиям, так и к регионам, где допускается превышение предельно допустимых норм

1Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2003. C. 128.

2Налоговые системы зарубежных стран / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М., 1997. С. 112.

20