Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» (степень — магистр), специальностямпрофилю «Фи

Основные отличительные черты НДС состоят в следующем:

xв облагаемый оборот не включаются суммы ранее оплаченного плательщиком налога;

xналог охватывает широкий перечень товаров, работ, услуг;

xоблагаемый оборот и налог учитываются в счетах предприятий отдельно в составе цены товара;

xобложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только та часть дохода, которая соответствует стоимости, добавленной к цене плательщика, и таким оказывается в прямой зависимости от реального вклада каждой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленной стоимости всех стадий оборота производства и обращения);

xналогообложение построено на системе компенсаций, когда предприниматель из всей суммы начисленного за определенный период налога вычитает суммы оплаченного им налога, открыто выставленного поставщиком в своих счетах;

xналог взимается с оборота на каждой стадии движения товара, т.е. многократно, и сохраняет возможность воздействия

государства на все стадии воспроизводства.

Впервые НДС был теоретически обоснован и начал внедряться

âпрактику налогообложения в середине 1950-х годов во Франции. Во второй половине 60-х годов НДС начали широко использовать и

âдругих странах. В настоящее время НДС играет важную роль в налоговых системах многих государств мира. Особенно широкое распространение этот налог получил в европейских странах. Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что он является одним из эффективных фискальных инструментов государства.

Кроме выполнения чисто фискальной функции, НДС используется как инструмент регулирования экономики, а также как важнейшая составная часть механизма экономической интеграции ЕС. НДС выполняет важную роль в регулировании внешнеэкономиче- ских связей. В конце XX в. наметилась ярко выраженная тенденция расширения использования НДС по отдельным странам. Достаточ- но отметить, что из стран—участников ОЭСР только Австралия и США не используют этот налог.

НДС — самый «молодой» из налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Применение добавленной стоимости как объекта налогообложения в европейских странах было обусловлено построением общего рынка. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей

51

цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

Для более полного понимания сути НДС следует обратиться к элементам затрат на производство, куда входят стоимость сырья, материалов, топлива, энергии, заработная плата, амортизация основных фондов и прочие расходы. Из указанных материальных затрат все элементы, представляющие собой овеществленный труд, произведены на других предприятиях, кроме заработной платы, создаваемой живым трудом на данном предприятии, которая и будет являться добавленной стоимостью. Естественно, продукция и товары, работы и услуги реализуются по ценам, возмещающим издержки производства и обеспечивающим предприятию прибыль, которая также создается трудом работников данного предприятия и относится к добавленной стоимости. Отсюда следует, что добавленная стоимость включает в себя затраты на обработку, прежде всего оплату труда. Разница же между стоимостью готовой продукции, товаров, работ и услуг и стоимостью сырья и материалов, используемых на их изготовление, практически и составляет добавленную стоимость.

В настоящее время можно с уверенностью утверждать, что одна из главных закономерностей экономической политики индустриальных стран — повышение роли налогов на потребление. Например, в странах ОЭСР за 30 лет (1966—1995 гг.) удельный вес налогов на потребление вырос с 12 до 18% при практически неизменной доле налогов на прибыль и подоходного налога1.

Таким образом, можно говорить о перспективе дальнейшего широкого применения НДС в экономической практике и даже о возможном установлении его унифицированной ставки для всех индустриальных стран на 15—20%, что будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различ- ных странах.

Особую роль в структуре косвенных налогов играют акцизы. Понятие «акцизы» может иметь как расширенное, так и узкое толкование. В группу акцизов могут включаться все виды налогов на товары и услуги (расширенное толкование). В этом случае акциза-

1 О налоговом бремени в странах ЕС // БИКИ. 2011. ¹ 97.

52

ми называют не только налоги на определенные товары и услуги, но и налог на добавленную стоимость (универсальный акциз), и налоги с продаж, и импортные пошлины. Иногда таможенные импортные пошлины не включают в акцизы, иногда налоги с продаж выделяют в особую группу. Узкое толкование термина «акцизы» предусматривает отнесение к данной группе лишь налогов, взимаемых в виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные конкретные товары и услуги. При расширенной трактовке эту группу налогов обычно называют индивидуальными акцизами. Налог на добавленную стоимость нередко рассматривают как разновидность налога с оборота и объединяют эти два налога в одну группу, противопоставляя им индивидуальные акцизы1. В РФ термин «акциз» применяется только в узком смысле.

Как и НДС, акцизы являются косвенным налогом, который увеличивает цену товара и поэтому оплачивается потребителем. Однако если НДС облагается часть стоимости товара, то акцизом облагается вся его стоимость, включая и материальные затраты.

Ставки индивидуальных акцизов в зависимости от метода их определения делятся на три группы: адвалорные, т.е. процентные по отношению к стоимости подакцизных товаров; специфические, т.е. установленные в определенной денежной сумме на определенную единицу натурального измерения налоговой базы; смешанные, имеющие специфическую и адвалорную составляющую.

Акцизы — одна из древнейших форм косвенного налогообложения. Существуют письменные свидетельства взимания акцизов в эпоху Римской империи. На Руси стали взиматься еще в XIV в., обеспечивая доходами более 60% казенных потребностей в денежных средствах.

В настоящее время индивидуальные акцизы используются в налоговых системах практически всех стран рыночной экономики, что связано с их значительным влиянием на формирование финансовых ресурсов государства. Исторически сложилось так, что объектами акцизного обложения являются прежде всего предметы массового спроса, что и предопределяет высокую фискальную значи- мость этих налогов. Принято считать, что акцизное налогообложение сдерживает потребление социально вредных товаров.

Следует отметить, что взимаемый в доход бюджета акциз не является ни показателем качества подакцизной продукции, ни показателем эффективности производства подакцизной продукции. Ак-

1 Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: Юристъ, 2000. С. 138.

53

цизы устанавливаются на ограниченный перечень высокорентабельных товаров для изъятия в доход государства части сверхприбыли, которую получают производители подакцизных товаров вследствие особых условий их производства и реализации.

Сумма акциза включается производителем подакцизной продукции в ее цену и фактически перекладывается на потребителя. С целью ослабить его негативное влияние на малообеспеченные слои населения в число подакцизных товаров традиционно включают предметы роскоши и товары, пользующиеся повышенным спросом (спиртные и табачные изделия, автомобили, бензин и т.п.). Таким образом, введение акциза препятствует образованию сверхвысокой прибыли у производителей подакцизной продукции. С этой же целью акцизами облагаются компании, добывающие минеральное сырье.

Акцизы — разновидность косвенных налогов, в то же время они наделены рядом специфических черт: акциз — индивидуальный налог на отдельные виды и группы товаров; объект обложения акциза — оборот по реализации только товаров, причем перечень подакцизных товаров ограничен всего несколькими наименованиями (тем самым из сферы обложения акцизами выпадают какие-либо работы и услуги).

Отметим, что в США в отличие от других стран акцизами облагаются не только товары, но и услуги, в частности воздушные перевозки.

Акцизы помимо фискальной, выполняют и социально-регулиру- ющую функцию. Социально-регулирующая функция акцизов выражается в следующем:

xв ограничении потребления вредной для здоровья продукции:

xобеспечении экономической безопасности;

xзащите интересов национального производителя в конкурентной борьбе с зарубежными;

xучете движения товаров по стране благодаря преимущест-

венно дифференцированным ставкам по каждому конкретному ввиду (или классу) подакцизных товаров1.

В федеративных государствах индивидуальные акцизы, как правило, взимаются на региональном уровне (РФ — исключение). Централизованное взимание акцизов характерно для унитарных государств. В отдельных странах (Италии, Франции) акцизами облагаются товары и продукция, на производство которой существует

1 Мелехова Е.С. О некоторых вопросах государственного регулирования производства и оборота алкогольной продукции // Финансы. 2006. ¹ 5. С. 23.

54

государственная монополия. В этом случае государство получает не налог, а предпринимательский доход.

В зарубежных странах в современных условиях наблюдается тенденция некоторого снижения ставок и фискальной значимости индивидуальных акцизов. Изменения в налоговой политике индустриальных стран является отражением реальных экономических процессов, что подтверждает заметное возрастание роли экологиче- ских налогов, направленных на повышение эффективности природопользования и стимулирования мероприятий по охране окружающей природной среды.

2.4.Прогрессивные элементы зарубежного опыта организации налогового контроля

Одним из основных элементов налогового механизма является налоговый контроль — система мероприятий и мер, проводимых налоговыми органами в сфере налоговой политики. Система налогового контроля представляет совокупность средств контроля, исполнителей и определенных объектов и субъектов контроля, взаимодействующих по правилам, установленным нормативно-правовой базой.

Рассмотрим современное состояние и тенденции развития налогового контроля в странах с развитой рыночной экономикой. Изу- чение зарубежного опыта организации налогового контроля даст возможность ознакомиться с богатым опытом по рассматриваемому вопросу, уяснить общие закономерности деятельности налоговых органов и использовать их в процессе работы органов налогового контроля в нашей стране в условиях трансформационных преобразований.

Однако налоговый опыт отдельно взятой страны не может быть полностью перенесен в отечественную практику. Гораздо большее значение имеет выявление общих закономерностей и их использование при принятии конкретных решений в налоговой сфере.

Практика организации налоговых служб многих стран свидетельствует, что повышение их статуса неизменно способствует и адекватному повышению работы этих служб. Налоговые власти практически повсеместно наделены широкими полномочиями запрашивать интересующие их сведения о налогоплательщиках, а в определенных странах (например, в Дании и США) — и автомати- чески получать информацию обо всех основных источниках их доходов. Во многих странах налоговое законодательство предусматривает и особые формы наказания. Это, в частности:

55

xпубликация имен нарушителей (Бельгия — в некоторых слу- чаях; Ирландия, Швеция — возможен доступ общественности в случаях уголовного преследования);

xвременное лишение регистрационного сертификата налогового инспектора (Австралия, Бельгия, Италия);

xлишение права на выполнение некоторых видов деятельности (Франция, США). В Соединенном Королевстве существует практика сообщения о наказаниях адвокатов и бухгалтеров в их профессиональные организации, что обычно

приводит к лишению права заниматься этой профессий1. Налоговые органы практически во всех странах с рыночной

экономикой оснащены современными компьютерами и содержат специальные службы налоговых расследований. Интересы налогоплательщиков представляют высококвалифицированные юристы и бухгалтеры.

Рассмотрим организацию контрольной работы налоговых органов в ÑØÀ, как наиболее успешно реализующих фискальные функции, опыт которых во многом может быть полезен для России. Как известно налоговая система США имеет три уровня:

xна верхнем уровне налогообложение осуществляет Федеральное налоговое управление (ФНУ), собирающее федеральные налоги по всей стране, которые поступают в федеральный бюджет;

xна среднем уровне действуют налоговые службы штатов, собирающие налоги и сборы, вводимые законодательными собраниями штатов;

xна нижнем уровне местные налоговые органы взимают на-

логи, вводимые местными органами власти2.

Главным, принципиальным отличием налоговой системы США от российской является ее построение не по видам налогов, а по

функциональным признакам3.

Финансовый контроль за уплатой налогов в США осуществляет служба внутренних доходов (СВД), входящая в состав Министерства финансов. СВД, которая была создана еще в середине прошлого века, состоит из центрального аппарата, региональных налоговых управлений и налоговых управлений на местах. Данные органы осуществляют следующие функции:

1Ñì.: Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. СПб., 1997. С. 345.

2Ñì.: Пискунов Н.И. Организация работы налоговых органов США // Финансы. 1997. ¹ 3. С. 33.

3Изабакаров И.Г., Гираев В.К. Организация налогового контроля. Махачкала: ИПЦ ДГУ, 1998. С. 72.

56

xконтроль над поступлением налогов и правильностью заполнения деклараций;

xвзимание задолженности по налогам;

xвозврат налогоплательщикам переплаченных сумм;

xудержание штрафа с неплательщиков1.

Налоговая система и контроль за правильностью уплаты налогов построены исходя из принципа самообложения. Корпорации сами подсчитывают сумму налога, после вычета всех разрешенных налоговых скидок, заполняют декларации. Они обязаны вносить в финансовые органы оценочные суммы налога. Компании, которые платят налог по типу изъятия «у источника», сравнивают суммы платежей с налоговыми обязательствами.

Если такие платежи превышают сумму чистых налоговых обязательств в конце года, то производится либо возврат средств, либо зачет в счет платежей будущего года. Если корпорации не согласны с результатами ревизии, то они могут настаивать на обсуждении этих результатов в специальном подразделении СВД или непосредственно обратиться в суд.

Информация, интересующая СВД, поступает следующим образом: каждый налогоплательщик обязан ежегодно направлять в СВД декларацию установленной формы о своем совокупном доходе; одновременно все государственные учреждения, банки, биржи, фирмы и т.д. в обязательном порядке представляют СВД подробные сведения о выплаченных тому или иному лицу денежных суммах в виде зарплаты, процентов на вклады, дивидендов, выигрышей, гонораров и т.д.

Другим источником необходимых СВД сведений являются получившие распространение за последние десятилетие информационные кредитные бюро — частные фирмы, специализирующиеся на сборе и анализе данных, характеризующих финансовое положение частных лиц, создание которых было бы весьма актуальным и в условиях РФ2.

Все поступающие из указанных источников сведения вводятся в

компьютерную учетную систему, обрабатываются и сопоставляются с данными, содержащимися в налоговых декларациях. Применение при обработке информации секретных, специальных математических моделей позволяет отбирать налоговые декларации с «повышенным потенциалом» для тщательной проверки. Ежегодно проверяется свыше 2 млн деклараций, что составляет около 2% их общего числа. Результаты

1Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 35.

2Глухов В.В., Дольдэ И.В.Г. Налоги: теория и практика. СПб., 2002. С. 192.

57

работы СВД свидетельствуют, что 90% плательщиков в США добросовестно и правильно платят налоги, тогда как в России по официальным данным различных структур укрываются от уплаты налогов от 20 до 40% потенциальных налогоплательщиков.

Для проведения налоговых проверок в США сочетают методы случайного и специального отбора налогоплательщиков (с преобладанием последнего). Приведенные в табл. 2.1 данные показывают, что проверки налогоплательщиков, отобранных методом случайной выборки, в практике контрольной работы Федеральной налоговой службы США при значительном росте общего количества проверок достаточно стабильны и составляют всего лишь около 0,05% общего числа проводимых проверок. Они проводятся в целях:

xисследования законопослушности различных категорий налогоплательщиков в рамках осуществляемой налоговым ведомством США в течение уже продолжительного периода времени Программы измерения законопослушности налогоплательщиков (Taxpayer Compliance Measurement Program — TCMP);

xосознания налогоплательщиками того факта, что при любых условиях существует определенная вероятность проведения у них налоговой проверки.

Таблица 2.1. Статистика проверок, проведенных территориальными органами ФНС США в 1994—1996 гг.1

Неуплата налогов — это, пожалуй, одно из самых серьезных правонарушений. Американцы любят повторять государственным служащим: «Я — честный налогоплательщик». В системе наказаний важную роль играет моральное осуждение. Репутация человека, не платящего налоги, является одной из самых нежелательных. Как правило, множество политических скандалов и связанных с ними

1 Налоговый контроль / Под ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юрист, 2001. С. 134.

58

разоблачений начинаются с проблем с налогами. На Западе не платить налоги считается делом постыдным.

За неуплату налога инспекция налагает арест, вначале на счет в банке. Обычно этого достаточно. Если нет, то может наложить арест на имущество. Автомобиль могут забрать прямо с автостоянки. Запрещено налагать арест на жилище. После изъятия налога инспекция должна в любом случае оставить налогоплательщика прожиточный минимум — примерно 200 долл. в месяц. Тюремное заключение ждет тех, кто отказывается платить, имея деньги, или сделал под присягой ложное заявление об отсутствии у него денег. В США поощряется донос о том, что кто-то уклоняется от налогообложения. Если проверка подтвердит сведения, информатор может получить 15% суммы, сокрытой нарушителем.

Даже в США с их развитой системой электронных платежей, компьютеризацией и отсутствием расчетов по бартеру или налич- ными трудно проверить все налоговые декларации. Вот почему налоговые службы страны сделали упор на пропаганду доверия налогоплательщика к государству, а не на политику запугивания. Каждый гражданин США имеет возможность в любое время бесплатно получить от налоговой службы копию «Билля о правах налогоплательщика» — закона, в котором изложены права, предоставленные плательщику налогов.

В современных условиях в США сложился общенациональный информационный комплекс, в рамках которого осуществляется непрерывный мониторинг кредитно-финансового положения и денежных операций практически всего населения страны, на базе которого создан крупнейший центр по сбору, хранению и обработке финансовой информации. В составе центра функционирует специализированный банк данных на лиц, уличенных или подозреваемых в незаконных финисовых операциях. В центре работает большое количество опытных следователей, специалистов по финансовым и налоговым вопросам. Ими разработана методика выявления и поиска подозреваемых лиц с помощью общенациональной сети телекоммуникационной связи Министерства финансов РФ.

Среди зарубежных стран Франция, наряду с США, отличается высокой степенью организации налоговой службы и отработанностью всех звеньев системы контроля за уплатой налогов гражданами и предприятиями. Во Франции Главное налоговое управление (ГНУ) находится в составе Министерства экономики и финансов. По всей Франции оно имеет 830 налоговых центров и 16 информационных центров. Всего через ГНУ собирается около 50% совокуп-

59

ного дохода центрального и местных бюджетов, а с учетом его контрольных функций ГНУ обеспечивает 80% всех доходных поступлений бюджета1.

Âобщей структуре ГНУ, ведущее место по объему и важности производимой работы принадлежит низовому звену — налоговым управлениям департаментов, организационную структуру которых упрощенно можно представить следующим образом: служба расчета налоговой базы, служба взимания налога, главная налоговая инспекция.

Главное налоговое управление является ведущим подразделением Министерства экономики, финансов и бюджета Франции как по своему значению, так и по получаемым бюджетным ассигнованиям. На начало 1990-х годов в нем работало 45% всех занятых в Министерстве и его подразделениях. На его нужды отпускалось 29% всего бюджета министерства2.

Âцелях централизации взимания налогов, упрощения процедуры решения спорных вопросов с налогоплательщиками ГНУ проводит политику реорганизации, направленную на создание комплексных налоговых центров, в которых каждый гражданин может не только получить интересующую его информацию, но и ознакомиться с необходимыми документами, получить квалифицированную консультацию. Необходимость создания подобных центров является весьма своевременным и для России.

Как правило, сумма подлежащего выплате налога устанавливается исходя из декларации о доходах и состоянии собственности, представляемой налогоплательщиком. Проверка объективности и правильности декларируемых сведений проводится специальными служащими ГНУ — контролерами налогов.

Выборочный контроль за сведениями, представляемыми налогоплательщиками — физическими лицами, осуществляется по новой методике, основанной на принципе структурной экономиче- ской выборки. В то же время существенно расширен перечень гарантий, предоставляемых законодательными и нормативными актами налогоплательщику в случае проверки. Так, расширены возможности местных налоговых органов самостоятельно решать спорные вопросы по заявлению налогоплательщика, ограничен объем проведения полных финансовых ревизий бухгалтерии пред-

приятий, экспертиз недвижимого имущества и пр. Во Франции

1Ñì.: Никитин С.А. Налог на прибыль: опыт развитых стран // Мировая экономика 1998. ¹ 3. С. 10.

2Ñì.: Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 44.

60