Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» (степень — магистр), специальностямпрофилю «Фи

выбросов загрязняющих веществ в атмосферу и не предпринимается эффективных действий для улучшения экологической ситуации на своих территориях;

5)контрольную — за счет проведения документальных и камеральных проверок достигается не только увеличение поступления налогов в бюджеты разных уровней и соблюдение налоговой дисциплины. Полученная от налоговых органов информация используется государством для принятия оперативно-тактических и стратегических решений как в области планирования самих налогов, так и в сфере со- циально-экономического развития территорий и страны в целом;

6)международную — укрепление экономических связей с другими странами за счет заключения двухсторонних и многосторонних соглашений по устранению двойного налогообложения, снижению торговых таможенных пошлин и гармонизации налоговых систем.

Реализация налоговой политики осуществляется через налоговый механизм, который представляет собой совокупность форм и методов налоговых отношений государства и налогоплательщиков1.

Выделяют, как правило, три типа налоговой политики государства.

1. Политика максимальных налогов: характеризуется принципом «взять все, что возможно». При этом государству уготована «налоговая ловушка», когда повышение налогов не сопровождается ростом доходов. Поэтому данная политика проводится государством, как правило,

âэкстренных случаях, таких как экономический кризис или война.

2.Политика разумных налогов. Такая политика способствует развитию предпринимательства, но снижает объем социальных гарантий. Подобные методы налоговой политики были использованы, например в США в начале 80-х годов XX в. и получившим название «рейганомика».

3.Налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень обложения, но при значительной социальной защите населения. Налоговые доходы направляются на увеличение социальных фондов. Недостатком такой политики является то, что она вызывает инфляцию2.

Налоговая политика может считаться эффективной лишь в том случае, если она не только обеспечивает финансовыми ресурсами текущие потребности государства, но и не снижает стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывает его

êпостоянному поиску путей повышения результативности хозяйст-

1Налоговые системы зарубежных стран / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М., 1997. С. 61.

2Окунева Л. Налоги и налогообложение в России. М., 2000. С. 17.

21

вования. В этой связи показатель «налоговая нагрузка», или «налоговое бремя», на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы.

Выражения «налоговое бремя», или «налоговая нагрузка», или «тягость налогов» и т.п., появилось в самых первых текстах, в которых речь шла о налогах, но их наполнение реальным количественными оценками можно отнести ко времени окончания Первой мировой войны, когда расчеты по международной задолженности и репарационные платежи потребовали сопоставления общего уровня обложения в разных странах. Для таких межгосударственных сопоставлений и используется показатель «налоговое бремя».

Имеются еще две наиболее важных сферы применения этого показателя, на что указывают многие авторы:

1)урегулирование финансовых взаимоотношений между субъектами в федеративных государствах;

2)проведение финансовых (налоговых) реформ при определении высоты возможного обложения1.

Налоговое бремя (на макроуровне) — это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налогов и сборов к валовому внутреннему продукту. Иными словами, налоговое бремя отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов. Этот показатель чаще всего используется в практике для расчета налоговой нагрузки в целом по стране и сопоставления его с другими государства.

Данные об уровне налогообложения отдельных индустриально развитых стран мира характеризует табл. 1.1. Хотя конкретные показатели из года в год меняются, основные тенденции в достаточ- ной мере устойчивы.

Важным фактором, определяющим приемлемость той или иной налоговой нагрузки, является степень возврата государственных средств. Как видно из табл. 1.1, наиболее высокий уровень налогообложения характерен для Скандинавских стран (Дания — 59%; Швеция — 58; Норвегия — 55), выбравших социально ориентированную модель рыночной экономики. И это не случайно. Именно в этих странах размер среднедушевых валовых доходов и уровень социальных гарантий значительно выше, чем в США и европейских странах.

1 Горский И.В. Методологические аспекты налогового бремени предприятий // Налоговый вестник. 2005. ¹ 1. С. 12; 2004. ¹ 6. С. 28.

22

Таблица 1.1. Налоговые доходы консолидированного бюджета в некоторых странах Европейского союза, % ВВП

Источник: Официальные данные Минфина России.

Теория и практика налогов говорят о многочисленных попытках установить границу налогов, но, так как налоговый предел зависит от многих переменных показателей, каждое исследование характеризует конкретную ситуацию. Нет общего правила определения части чистого народного дохода, которую могут поглощать подати, так как одна и та же доля в одной стране вследствие продолжительной привычки уплачивается легко, в другой же, где до того времени существовала низкая подать, может оказаться чрезмерно высокой.

По уровню налогового бремени все страны мира условно можно разделить на две большие группы:

xюрисдикции с высокими налогами;

xюрисдикции с либеральным налогообложением.

К юрисдикциям с высокими налогами относятся большинство стран с развитой экономикой. Ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога составляют порядка 30—60%, а ставки налогов на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти — 15—35%. В этих странах существует жесткая процедура создания компании, контроль финансовой отчетности, а в случаях нарушения налогового законодательства применяются суровые штрафные и уголовные санкции.

23

В 2000 г. доля налоговых поступлений в ВВП была:

xневысокой (до 36%) в США, Испании, Великобритании, Швейцарии;

xумеренной (36—40%) в Германии;

xдовольно высокой (40,1—45%) в Австрии, Люксембурге, Италии, Норвегии, Польше, Франции;

xочень высокой (свыше 45%) в Бельгии, Финляндии, Швеции1. Большой проблемой для экономики любой страны в условиях дей-

ствия высоких налоговых ставок является проблема уклонения от налогообложения, переход к наличным расчетам, сокрытию прибылей.

Согласно экспертным оценкам в настоящее время в ÑØÀ теневой экономикой создается около 15% ВВП. В Российской Федерации оборот теневой экономики составляет до 20% ВВП — по данным статистических органов России (более 40% — по данным Минфина РФ).

Одной из целей экономики предложения была отмена налоговых льгот. В середине 1980-х годов различные льготы корпоративному сектору экономики США привели к потере для федерального бюджета потенциально налоговых сумм в размере 1 млрд долл., а к 2000 г. эти потери оценивались в 2,5 млрд долл. Приоритет остался за инвестиционными налоговыми льготами.

Если принять во внимание открытость экономики и свободу перемещения факторов производства, то проблему налогообложения надо рассматривать в глобальном масштабе. «Налог, изгоняющий из страны капиталы, неизбежно губит все источники дохода», — писал А. Смит. Только за 1999 г. отток капитала из Франции составил 50 млрд долл.2

Юрисдикции с либеральным налогообложением делятся на три вида:

xюрисдикции без прямых налогов на доходы физических лиц и организаций. В данных странах применяются лишь косвенные налоги в виде ежегодных пошлин за ведение бизнеса, разовых регистрационных сборов и т.д. Так, в Карибском регионе пошлина составляет 100—1600 äîëë.;

xюрисдикции с низким уровнем прямых налогов. Ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога для определенных категорий налогоплательщиков — менее 30%, а в ряде случаев налоги не превышают 10%. К данной группе относятся Кипр, Венгрия, Израиль, Швейцария;

1 Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М., 2005. С. 15—36.

2 Всемирная история экономической мысли: В 6 т. / Гл. ред. В.Н. Черковец. М., 2004. Т. 6. С. 35.

24

xюрисдикции с высокими налоговыми ставками, которые предоставляют налоговые преимущества некоторым типам компаний. Некоторые страны с развитой экономикой для привлечения зарубежных инвестиций и стимулирования внешне-

экономической деятельности применяют для компаний, ведущих такую деятельность, особый порядок налогообложения. К ним относятся, например, Бенилюкс, Ирландия.

Налоговые гавани допускают упрощенную процедуру отчетности перед налоговыми органами, а в ряде юрисдикций неуплата налогов и сокрытие доходов вообще не считаются уголовными преступлениями. В мировой экономике идет жесткая конкуренция между странами с высоким уровнем налогообложения и налоговыми гаванями, приводящая к перераспределению капиталов и рабочей силы в глобальной экономике в зависимости от налогового бремени.

25

Глава 2

Налоговый механизм: опыт использования в зарубежной практике

Изучив главу, студент будет:

знать

xметодологическую сущность и содержание налогового механизма;

xотличительные характеристики прямых и косвенных налогов, их преимущества и недостатки;

xпредпосылки возникновения косвенных налогов и их значение в практике построения налоговых систем зарубежных стран;

xотличия индивидуальных акцизов от универсальных, практику их распространения и механизм их взимания;

xсистемы взимания индивидуального подоходного налога в мировой практике;

xформы наказаний, применяемые в индустриальных странах к нарушителям налогового законодательства;

xмодели и методы налогового планирования, используемые в зарубежной практике и их значение;

xпреимущества микроимитационных моделей налогового планирования, широко применяемых в зарубежных странах;

уметь

xохарактеризовать структурные элементы налогового механизма;

xохарактеризовать модели налогового регулирования с точки зрения соотношения прямых и косвенных налогов;

xраскрыть место и роль косвенных налогов в экономике зарубежных стран;

xпроводить сравнительный анализ механизма взимания налога на прибыль корпораций в РФ и в зарубежных странах;

xприменить косвенные методы исчисления налоговой базы, используемые в развитых странах, в процессе осуществления налогового контроля.

2.1.Сущность и структура налогового механизма

В научных трудах ученых и практиков трактовка понятия «налоговый механизм» неоднозначна. Как правило, это понятие сводится к осуществлению налогового производства в конкретном пространстве и во времени. По мнению Т.Ф. Юткиной этот подход пред-

26

ставляется недостаточно глубоким, поскольку подчеркивает возможность субьективизации налоговых действий1.

Прежде всего налоговый механизм — понятие методологического и лишь затем методического порядка. Следовательно, налоговому механизму присуще двойственное содержание. Рассматривать это содержание необходимо широких (общетеоретических) и узких (практических) позиций.

Во-первых, налоговый механизм — это область налоговой теории, трактующей это понятие в качестве организационноэкономической категории, а, следовательно, как объективно необходимый процесс управления пере распределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода.

Всю сферу отношений, складывающихся в этом процессе, т.е. внутреннюю структуру налогового механизма можно разграничит на три подсистемы:

xналоговое планирование;

xналоговое регулирование;

xналоговый контроль.

Однако практика вносит свои коррективы в концептуально определяемые сферы налогового планирования, регулирования и контроля. Поэтому налоговый механизм должен рассматриваться и в качестве свода конкретных налоговых действий, т.е. в узком смысле слова. Это реальное налоговое производство. С таких позиций налоговый механизм служит экономическим рычагом субъективного регламентирования системы налоговых отношений.

Налоговый механизм, рассматриваемый с позиции реальной практики, различен в конкретном пространстве и во времени. Так, неоднозначны налоговые действия на разных уровнях управления, а также существенны различия и во временном отношении. Налоговый механизм как свод практических налоговых действий есть совокупность условий и правил реализации на практике положений налоговых законов. Потому очень важно при каждом практическом действии придерживаться буквы закона с тем, чтобы не нарушать основного принципиального требования налоговой теории — субъективное и объективное начала процесса налогообложения представляют собой единое целое.

Налоговый механизм позволяет упорядочить налоговые отношения, опираясь на налоговое право, основы управления налогообложением.

1 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 2003. С. 139.

27

Конкретный налоговый режим, применяемый при формировании того или иного налога, зависит не только от положений налоговых законов, но и от издаваемых инструктивных указаний к ним. Этот механизм различается в зависимости от организационно-правой деятельности, статуса плательщика: юридическое он или физическое лицо. Налоговому производству присущи особенности, которые обусловлены полнотой прав и обязанностей сторон, участвующих в налоговых процессах. Эти особенности складываются под влиянием норм и правил, предписываемых Гражданским кодексом РФ1.

Налоговая техника не только определяет функциональное содержание налогового механизма, но и оказывает прямое воздействие на весь ход общественной жизни. Понятие «оптимальный налоговый механизм» означает как выбор разумных налогов, так и обеспечение норм и правил их исчисления и уплаты в бюджет. Важен здесь также и состав налоговых льгот и санкций. Они служат основой налогового регулирования, равно как и его составной частью — налогового контроля.

Налоговый механизм, формируемый как экономико-правовой способ реализации на практике внутреннего потенциала категории «налог», служит воспроизводственным целям, способствует достижению относительного равновесия между общегосударственными, корпоративными и личными интересами. В функциональном отношении действие элементов налогового механизма разграниченною по двум подсистемам: фискальной и регулирующей. Соблюдение паритета между ними позволяет говорить о создании оптимального налогового механизма. Данная задача трудно выполнима при политической и экономической нестабильности в любой стране, и тем не менее при формировании налоговой тактики и выборе стратегии налогообложения это главное требование к вводимому налоговому механизму должно соблюдаться в той мере, в какой позволяют объективные условия.

Налоговый механизм должен быть свободен от чисто субъективистских подходов и не должен зависеть от узковедомственных интересов. Все элементы налогового механизма (налоговый контроль, налоговое планирование и регулирование) разграничены условно, поскольку на практике они нередко пересекаются, а налоговое регулирование и контроль есть органичное целое, ибо это есть проявление регулирующей налоговой функции.

В процессе текущего налогового регулирования применяются как поощрительные методы в виде налоговых льгот, так и секцион-

1 Сомоев Р.Г. Общая теория налогов. СПб.: Юринформ, 2002. С. 45.

28

ные методы в виде начисленных штрафов, обращения суммы недоимки на имущество налогоплательщиков или его дебиторов, процедур банкротства и т.д.

Все эти действия показывают регулирующее назначение налогообложения в целом. Элементы налогового механизма являются относительно самостоятельными комплексами налоговых действий, и каждый из них подчиняется своим правилам организации, оценки и обобщения. В рамках каждого из элементов налогового механизма применяются только свойственные ему приемы или техника налоговых действий. Различия методов налогового планирования, регулирования и контроля позволяют исследовать эти области как относительно самостоятельные, установить присущие им закономерности.

На этой основе вырабатываются направления совершенствования налогового механизма как системы. Более того, все три элемента налогового механизма — области, суть которых предопределена не только налоговой наукой и практикой. Так, налоговое планирование осуществляется исходя из рекомендаций общей теории и практики планирования, маркетинга и других наук. Тем же правилам подчиняются налоговое регулирование и контроль. Большое значение для них имеют рекомендации, выработанные общей теорией управления и права.

Задачи налогового планирования неоднозначны. Они различа- ются в зависимости от того, кто их ставит: государственные органы или менеджеры бизнеса. Следовательно, сфера налогового планирования неоднородна, она распадается на бюджетно-налоговое и корпоративное налоговое планирование. Цель первого — обеспече- ние потребностей бюджета. Целью второго являются оптимизация налоговых платежей, нахождение законных способов их минимизации.

Неоднозначна и сфера налогового регулирования и контроля, где сталкиваются общегосударственные, корпоративные и личные интересы. Бюджетно-налоговое регулирование и бюджетноналоговый контроль осуществляются особыми, только им присущими методами, имеют свой специфические цели и задачи.

Внутреннее содержание налогового механизма составляют орга- низационно-экономические и правовые отношения, складывающиеся при формировании доходов бюджета, перераспределения налоговых сумм между территориями1.

Из сказанного выше можно сделать следующие выводы.

1 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 2003. С. 146.

29

1.Неправомерно рассматривать налоговый механизм лишь с позиции оперативного вмешательства государства в ход сбора налогов, а также как принятие мер, способствующих соблюдению налогового законодательства. При таком подходе налоговый механизм теряет объективный характер и превращается в рычаг чисто субъективистского перераспределения денежных ресурсов. Два начала в налоговом механизме; объективное и субъективное — составляют органическое целое, нарушать их равновесие нельзя даже из самых благих побуждений.

2.С позиции функционального содержания определение налогового механизма может сформулировано следующим образом. Налоговый механизм — это комплекс трех взаимодействующих финан- сово-бюджетных сфер деятельности, регламентированный особыми правовыми нормами всего арсенала законодательных актов государства, определяющий установление, оценку плановых, фактически исполненных и прогнозных налоговых обязательств субъектов налоговых правоотношений (налоговое планирование), принятие науч- но-обоснованных мер текущего вмешательства в ход исполнения бюджетов страны как стимулирующего характера (налоговое регулирование) и секционных мер воздействия при нарушении норм налогового законодательства (налоговый контроль).

2.3.Налоговое планирование в зарубежной практике

Как было отмечено выше, налоговое планирование является одним из определяющих элементов в структуре налогового механизма.

Политика эффективного финансового управления в государстве включает обязательное планирование и прогнозирование финансовых показателей на всех уровнях. Краткосрочная и долгосрочная финансовая политика государственного и частного капитала прямо или косвенно, ориентируется и зависит, формируется и проводится исходя из объявленных текущих и прогнозируемых действий государства, его финансово-кредитных систем, вероятности изменений налоговой, учетной и таможенной среды.

К сожалению, недостаточное научное обеспечение процесса реформирования в России привело к примитивизму, разрушению системы народнохозяйственного планирования вместо качественного ее изменения и адаптации к рыночным условиям. Ошибочность такого рода действий вскоре стала очевидной.

Мировой опыт свидетельствует, что в кризисные периоды, на переломных этапах развития государство берет на себя решение

30