Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» (степень — магистр), специальностямпрофилю «Фи

полнительная доля продукта стала изыматься также на цели финансирования администрации. Эти подати по своей правовой природе вполне укладываются в рамки прямого налогообложения, так как взимались в процессе приобретения или накопления материальных благ.

Возникновение косвенных налогов, взимаемых в процессе расходования материальных благ, прежде всего связывается с появлением пошлинного налогообложения, которое приходится на несколько более поздний период развития общества и государства. Исторически возникнув позднее прямых, впоследствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в более ощутимый канал наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов. Примерно с XVIII в. развитие налоговых форм идет одновременно по прямому и косвенному обложению, а не в направлении от одного из них к другому. Начиная с этого времени устанавливается примерное соответствие степени развития косвенных налогов.

Определенная неясность в вопросах о возникновении и развитии прямого и косвенного налогообложения, а также об их соотношении является следствием все еще сохраняющейся неопределенности в деле установления сущностных признаков, позволяющих провести четкое разграничение, т.е. осуществить их классификацию по соответствующим основаниям.

Большинство современных ученых — экономистов дают следующую характеристику прямым и косвенным налогам. Прямые налоги взимаются с доходов или имущества плательщика, то есть связаны с результатами хозяйственно-финансовой деятельности, оборота капитала, увеличения стоимости имущества, рентной составляющей. Косвенные налоги же определяют платежеспособность опосредованным путем, являются надбавкой к цене или определяются в зависимости от добавленной стоимости, оборота или продаж, товаров, работ, услуг. Окончательным плательщиком прямых налогов является владелец имущества (дохода).

Косвенные налоги включаются в цену товара и услуг. Оконча- тельным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара. Первоначальные или промежуточные плательщики перелагают налог на конечного потребителя. Поэтому само понятие «косвенный» заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.

Косвенные налоги избирают масштабом для обложения не доход или имущество, а расход, причем налоги эти взимаются в форме прибавки к цене товара или услуги, то есть как бы вплетаются в

41

систему добровольных рыночных отношений. Переложение налогового бремени на потребителя, являющееся скорее правилом, чем исключением, делает их весьма продуктивными в фискальном отношении, тем более что уплата их частями и тогда, когда у плательщика имеются деньги, делает их сравнительно мало заметными для плательщика, т.е. они носят анонимный характер.

Независимо от облагаемых ими стадий производства, косвенные налоги нацелены на конечное производство. В этом состоит их принципиальное отличие от прямых налогов, ориентированных либо на обложение доходов предпринимательства (вроде налога на прибыль), либо на обложение доходов населения.

Косвенные налоги в первую очередь обеспечивают устойчивые и оперативные поступления средств в бюджет, даже в условиях кризисного состояния экономики, к тому же их можно быстро менять в соответствии с требованиями государственной политики.

Однако кроме фискальной функции косвенные налоги выполняют и регулирующую. Так, перенося обложение с дохода на расход, они стимулируют накопление. Благодаря этому же обстоятельству косвенные налоги могут служить средством регулирования потребительского спроса (усиления обложения ведет к повышению цен и, снижает потребительский спрос на товар, повышение потребительского спроса можно достичь путем послабления обложения), а через регулирование потребительского спроса и средством воздействия на распределение производительных сил.

Âотдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником их уплаты является прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Такие ситуации могут возникать в нескольких случаях: если предложение товаров значительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потребителей; при абсолютном или относительном снижении реальных доходов населения; неконкурентоспособность товара, трудность его реализации и т.д.

Âлюбом из названных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путем уменьшения издержек производства или прибыли, либо сокращать объемы производства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенных налогов, направленная на сдерживание деловой активности, стимулирование предприятий на повышение конкурентоспособности продукции и

42

снижение издержек производства путем внедрения новой техники, технологии.

Следует также отметить важный психологический аспект косвенных налогов: законодателя привлекает в этих налогах то, что они уплачиваются легко, свободно и незаметно, так как сливаются с ценой товара и для плательщика они субъективно легки.1 Таким образом, косвенные налоги обычно вызывают меньшую неприязнь и неудовольствие.

Важнейшим недостатком косвенных налогов является их неравномерность. Они не учитывают достатка каждого налогоплательщика, а соответствуют скорее его склонностям, падая на людей не пропорционально их доходу, а в соответствии с их потребностью в товарах, обложенных этими налогами. Таким образом, косвенный налог является обратно пропорциональным, регрессивным налогом.

Важным моментом, определяющим зависимость налоговой системы от уровня экономического и социально-политического развития, является соотношение прямых и косвенных налогов. В современных условиях в экономически развитых странах косвенные налоги в фискальном отношении уступают прямым. Наиболее высок удельный вес доходов от налогообложения товаров и услуг в странах, отличающихся, как правило, относительно умеренным уровнем экономического развития (Португалии, Греции, Ирландии). Однако существуют исключения. Так, во Франции, несмотря на достаточно высокий уровень развития экономики, превалируют косвенные налоги.

Âцелом ряде стран важнейшим источником доходов бюджета выступает прямое налогообложение личных доходов граждан и прибыли предприятий. Это относится, в частности, к Новой Зеландии, Дании, Финляндии, Канаде, Японии. Налогообложение собственности

èличных доходов граждан играет существенную роль в Великобритании, США, Канаде, Австрии.

Âсовременных условиях в мировой практике можно выделить две модели налогового регулирования: «американскую», с ведущей роль прямых налогов, и «французскую», с преобладанием косвенных налогов. Рассмотрим более основательно, как же в рамках перечисленных моделей налоги используются в стимулировании экономического роста.

Âменее развитых странах доля косвенных налогов высока, так как механизм их взимания и контроля прост, чем механизм взимания и контроля прямых налогов.

1 Селивестова А.Е. Казна и народ // Финансы. 1996. ¹ 2. С. 74.

43

В структуре прямых налогов, взимаемых с корпораций, в мировой практике определяющим является налог на прибыль (доход) корпораций. В 2000 г. ставка налога на доходы корпораций по странам Европы варьировалась от 28% в Финляндии и Швеции до 41% в Бельгии при средневзвешенной по странам Европы 34,8%. Для сравнения: в Сингапуре — 27% и Гонконге — 17,5. В среднем за период 1991—2000 гг. ставки в странах Европы снизились на 1,9 пункта, а в скандинавских странах ставки понизились очень существенно: в Финляндии — с 40 до 25% в 1995 г., и затем вновь повышена до 28%; в Швеции — с 30 до 28%. Во Франции ставка сначала была уменьшена с 37 до 33,33%, а затем была введена надбавка 10%, что привело к росту эффективной ставки до 36,67%.1 В странах Европы наблюдается тенденция постепенного снижения ставок налога на доходы корпораций.

В США налог на доходы корпораций занимает лишь третье место в доходах бюджета. Его основная ставка составляет 34%. Вносится он по следующей схеме: корпорация уплачивает 15% за первые 50 тыс. долл. налогооблагаемого дохода, 25% — за следующие 25 тыс. долл. и 34% — на оставшуюся сумму. Кроме того, на доходы в пределах от 100 тыс. до 335 тыс. долл. установлен дополнительный сбор в размере 5%. Такое ступенчатое налогообложение имеет чрезвычайно важное значение для средних и малых предприятий2.

Налог на доходы корпораций имеет большое количество льгот. Из чистого дохода вычитаются местные налоги на доходы, 100% дивидендов, полученных от облагаемых налогом местных корпораций, доходы по ценным бумагам местных властей и штатов, взносы в благотворительные фонды. Применяются налоговые льготы в рамках системы ускоренного возмещения стоимости основного капитала (амортизации), льгот по инвестиции, на научноисследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). действуют налоговые складки, стимулирующие использование альтернативных видов энергии. Компаниям предоставляется «налоговый кредит» в размере 50% стоимости оборудования, использующего солнечную энергию или энергию ветра в ходе производственного процесса.

1Ñì.: Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М., 2005. С. 15—36.

2Налоговые системы зарубежных стран / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Закон и право: ЮНИТИ, 1997. С. 16.

44

Для поддержки отраслей добывающей промышленности используется налоговая скидка на истощение недр, которая позволяет снижать налог на прибыль корпораций, работающих в этих отраслях. Скидка не должна уменьшать налога более чем на 50%. Не включается в доходы удорожание путем продажи. Действуют и другие многочисленные налоговые льготы1.

Âцелом, внешние параметры налогообложения прибыли и в России, и в современной налоговой практике развитых стран мира совпадают. Отметим существенные различия: в России отменены абсолютное большинство инвестиционных и социальных налоговых льгот, а в мировой налоговой практике — эти льготы в значительной степени сокращены; в отличие от США не используется прогрессивное, ступенчатое налогообложение для поддержания предприятий малого бизнеса.

Âэкономике любого государства налог на прибыль играет существенную, регулирующую роль благодаря непосредственной связи этого налога, с размером полученной налогоплательщиком прибыли через механизм предоставления льгот или их отмены, регулированию ставки, так как государство может наиболее активно влиять на экономику, стимулировать или ограничивать инвестиционную активность в различных отраслях и регионах

Среди налогов, уплачиваемых населением, наиболее распространенным является подоходный налог, существующий практиче- ски во всех странах мира. Подоходным налогом называется налог, который взимается с дохода плательщика.

Подоходный налог к началу XX в. в мировой практике был признан венцом налоговой системы. Первый опыт подоходного обложения был осуществлен в Англии. Оно было введено 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь. В 1802 г. подоходный налог был отменен.

Впоследствии (в 1803 г.) Великобритания вновь ввела подоходный налог, придав ему новую форму. В соответствии с законодательством доходы были разделены на пять категорий, или шедул, и

âкаждой шедуле налог должен был взыскиваться по возможности с самого источника дохода, то есть с того лица, которое уплачивает сумму, составляющую доход получающей стороны (см. ниже).

Система налогообложения, созданная законом 1803 г., положила основание той организации подоходного налога, которая существовала в Англии и в 20-е годы XX в.

1 Ñì.: Налоги и налогообложение / Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, В.Г. Князев и др. М.: МЦФЭР, 2006. С. 427.

45

Германия в 1920-е годы сохранила личный характер подоходного обложения, что отличало его от английского с шедульным, реальным характером взимания у источника. Существовавшая в 20-е годы XX в. система подоходного обложения вела свое начало от классного подоходного налога, введенного законом 1820 г.1

С 40-х годов XIX в. начинается широкое применение подоходного налога в странах Европы, Америки, Австралии, включая колонии. В конце 20-х годов XX в. подоходный налог превратился в существенный источник налоговых поступлений большинства государств.

В современных условиях практически во всех странах используется система индивидуального обшеподоходного обложения с различной степенью прогрессии.

Наиболее весомый вклад в налоговые доходы государственного бюджета зарубежных стран вносят индивидуальный подоходный налог, доля которого в ВВП колеблется от 5—9% во Франции, Англии, Нидерландах и Италии, до 16—24% в Финляндии и Новой Зеландии. В странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) доля этого налога составляет в среднем 11,7% ВВП2.

Во многих странах плательщиками подоходного налога признаются как собственные граждане, так и иные лица, находящиеся постоянно или временно на национальной территории и осуществляющие разрешенную законом деятельность.

В соответствии с Законом о подоходном налоге Египта от 10.09.91 с дополнениями и поправками, внесенными в 1993 г., фискальными субъектами считаются лица, постоянно проживающие в стране в течение последних 5 лет или менее, а также получающие доходы из источников в этом государстве, независимо от того, находится их постоянное местопребывания в Египте или за границей.

Âî Франции налогом облагаются как резиденты, так и нерезиденты данного государства.

Подоходный налог в Италии взимается с юридических и с физических лиц. Плательщиками последнего являются итальянские подданные и нерезиденты этой страны.

По законодательству Люксембурга, подоходный налог выплачи- вается индивидами, имеющими постоянное местожительства, упла-

1Ñì.: Налоги и налогообложение / БХ. Алиев, А.М. Абдулгалимов, Х.М. Мусаева и др. М., 2008. С. 40—56.

2Мир денег: Краткий путеводитель по денежной кредитной и налоговой системам Запада. М.: Развитие, 2003. С. 235—236.

46

чиваемое при налоговом обложении, или обычное местопребывание

âЛюксембурге или получающие там облагаемый доход.

ÂНигерии для налогоплательщика необходимо постоянное проживание в стране или проживание в течение определенного времени в год обложения1.

ÂИндии иностранцы облагаются подоходным налогом, если они прожили в этом государстве более 180 дней и имеют самостоятельные источники дохода.

ÂÑØÀ даже на бывших граждан этой страны может возлагаться обязанность уплаты национальных налогов. Данная презумпция сохраняет всю силу в течение 10 лет со дня утраты американского гражданства.

Âбольшинстве стран объектом обложения подоходным налогом с физических лиц считается совокупный доход индивидуального фискального объекта, полученный в финансовом году, как в денежной, так и в натуральной форме. Финансовый (налоговый) год часто совпадает с календарным, но может и отличатся от него; в любом случае он представляет собой период 12 месяцев.

Âпонятие «налогооблагаемый доход» обычно включаются заработная плата, различные виды выплат сверх основного заработка доходы от предпринимательской деятельности, пенсии, дивиденды, проценты и другие виды доходов.

При определении конкретной суммы налогового платежа учи- тывается лишь «скорректированный» доход, представляющий собой валовой доход, уменьшенный на сумму вычетов — необлагаемый минимум, алименты на содержание детей (Австрия, Германия, Швейцария), пособия по безработице (Ирландия, Испания, Португалия, Австрия), страховые взносы (все страны, кроме Дании, Японии и Испании), различные единовременные пособия (Канада, Швеция, Финляндия, Великобритания), проценты по банковским счетам (Финляндия, Греция), проценты по государственным ценным бумагам (Австрия, Финляндия, Турция).

Налоговой практике зарубежных стран известны две системы взимания подоходного налога — шедуллярная è глобальная. Обе сложились на рубеже XIX—XX в.

Âшедулярной системе доход делится в зависимости от источ- ника его получения на части (шедулы), каждая из которых облагается отдельно по своим ставкам.

1 Мир денег: Краткий путеводитель по денежной кредитной и налоговой системам Запада. М.: Развитие, 2003. С. 260.

47

Различные виды доходов могут облагаться единым шедулярным подоходным налогом или самостоятельными шедулярными налогами, регулируемыми различными нормативными актами. В последнем случае на фискального субъекта фактически возлагается обязанность одновременной уплаты нескольких подоходных налогов, число которых зависит от разнообразия его доходов.

Родиной шедулярного налога является Англия, однако сама Великобритания перестала его применять в 1973 г. Эта система сейчас распространена в развивающихся странах ввиду ее простоты использования и понятности налогоплательщикам. Из индустриальных стран данной системы придерживаются Ирландия, Люксембург и др.

При глобальной системе налог взимается со всей совокупности доходов независимо от их источника, т.е. данная модель не предусматривает дробления налоговой базы.

ÂВеликобритании основой начисления подоходного налога является общий доход из всех источников минус разрешенные вычеты.

ÂБельгии данный налог взимается с «чистого» дохода вне зависимости от его происхождения и природы.

По датскому законодательству подоходный налог рассчитывается на базе «обычного облагаемого налогом дохода, включая доход из иностранных источников».

Во Франции предусматривается ежегодное взимание данного налога с дохода, декларируемого в начале года по итогам предшествующего финансового года.

Âнекоторых государствах применяется смешанная система, при которой отдельные доходы облагаются самостоятельно, а часть из них объединяется в общую сумму. Индивидуальный подоходный налог начисляется и взимается на основе налоговых деклараций, которые заполняются плательщиками ежегодно и содержат сведения о доходах, полученных в предыдущем финансовом году.

Âодних случаях налогоплательщик самостоятельно рассчитывает причитающуюся с него сумму налога по установленной форме, производя при этом вычет налоговых взносов, уже уплаченных ранее в виде аванса (в США). Во Франции и некоторых других государствах размер налога сообщается фискальным субъектам путем рассылки специальных уведомлений.

Ставки индивидуального подоходного налога во всех зарубежных странах (за исключением Украины) прогрессивны. Разброс значений ставок по странам Европы в 2003 г. был весьма значителен: минимальной ставки — от 3,1% в Швейцарии до 42 в Дании (в среднем 21,2%), а максимальной ставки — от 35,7 до 63% в тех же странах. В США максимальная ставка — 31%. В 2003 г. по сравне-

48

нию с 1997 г. минимальная (максимальная) ставка повысилась в двух (трех) странах, снизилась в пяти странах1.

Для большинства развитых стран в последние десятилетия характерны следующие изменения в ставках подоходных налогов: значительное снижение предельных (максимальных) ставок, сокращение числа применяемых ставок, увеличение размеров необлагаемого минимума, индивидуальных и семейных вычетов. Следовательно, можно говорить о возникновении тенденции плавного перехода от прогрессивного к пропорциональному налогообложению доходов.

Интегральные ставки социальных платежей, представляющие собой начисления на заработную плату, в 2003 г. по сравнению с 1993 г. увеличились для работодателей в восьми странах Западной Европы (для работников — в 11 странах), остались неизменными в двух (трех) странах, уменьшились в семи странах. Отмечается тенденция к небольшому росту ставок социальных платежей. В США ставки социальных платежей на 2—20 пунктов ниже, чем в большинстве стран Европы.

В структуре прямых налогов особую роль играют имущественные налоги. Во многих странах существует только налог на имущество частных лиц, который является существенной статьей пополнения местных бюджетов. Ставки варьируются от 0,3% в Швейцарии до 2,2% в Греции2.

Налогообложение капитала и собственности осуществляется в развитых странах с помощью следующих групп налогов: налога на личное строение, налога на наследство и дарение, налога на прирост капитала, налога на конкретные виды имущества3.

Налогом на личное состояние облагается имущество физиче- ских лиц, за вычетом обязательств, возникающих в связи с владением этим имуществом. Имущество оценивается по рыночной стоимости. Налог носит регулирующий характер, взимается по единой ставке (Германия, Бельгия, Люксембург) или по прогрессивной шкале (Испания, Финляндия).

Налогом на наследование и дарение облагается имущество, переходящее к новому собственнику в результате коммерческой сделки. Налог взимается на центральном уровне, но в Швейцарии он взимается на местном уровне. Система налогообложения строится

1Ñì.: Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М., 2005. С. 15—36.

2Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран Европы и США. М., 2002. С. 34—57.

3Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. C. 192.

49

по методу сложной прогрессии. Данным налогом не облагается имущество, переходящее в собственность государства и религиозных организаций.

Налогом на прирост рыночной стоимости имущество облагаются спекулятивные операции, связанные с куплей-продажей имущества.

Налоги на отдельные виды недвижимого имущества чрезвычайно разнообразны. Во всех развитых странах эти налоги отнесены к компетенции органов местного самоуправления. Однако на центральном (федеральном) уровне, как правило, осуществляется общая регламентация их взимания.

В России система имущественного налогообложения, в особенности налогообложения имущества физических лиц — наиболее слабо отработанная область налоговых отношений и как следствие крайне низкий уровень налоговых поступлений. В рамках завершения налоговой реформы предполагается осуществление комплекса мер, направленных на реформирования системы налогообложения имущества физических лиц. В настоящее время расходы государства по организации сбора этого налога (в частности, по направлению физическим лицам налоговых уведомлений о его уплате) сопоставимы с размерами налога, поступающими в местные бюджеты.

Одним из наиболее распространенных косвенных налогов является налог на добавленную стоимость. В 2000 г. по сравнению с 1991 г. ставки НДС повысились в 11 странах Западной Европы из 17, понизились — в 2 странах (Норвегии и Нидерландах) и остались без изменения в 4 странах. В основном увеличение было в пределах 1,6 пунктов. Наибольший рост был в Люксембурге с 12% до рекомендуемого ЕЭС 15%. Таким образом, в странах Европы прослеживается тенденция к повышению ставок НДС. В Польше НДС введен в 1994 г. по ставке 22%, ставка которого с тех пор не менялась.

Главное предназначение НДС — фискальное. Это налог используется как стабильный источник доходов бюджета, скрытый в цене товара. Однако механизм его взимания не лишен и своих регулирующих возможностей. НДС представляет собой косвенный налог, взимаемый в процентах к облагаемому обороту товаров, работ, услуг. В процессе движения товара по всем стадиям его производства и реализации происходит переложение налога промежуточными звеньями через продажные цены вплоть до завершающей стадии его потребления. Поэтому фактически плательщиком НДС является, как правило, конечный потребитель известных товаров и услуг, приобретенных в розничной торговой сети.

50