Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие

8)общепроизводственные расходы;

9)общехозяйственные расходы;

10)потери от брака;

11)прочие производственные расходы;

12)коммерческие расходы.

Первые11статейобразуютпроизводственнуюсебестоимость продукции, сумма всех 12 статей — полную себестоимость.

Помимо указанных группировок, указанные затраты классифицируются по ряду других признаков (табл. 8.1).

Таблица 8.1

Классификация затрат на производство продукции (работ, услуг)

Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одноэлементные затраты — те, что содержат в своем составе один вид расходов (зарплата всех работающих, стоимость израсходованных материалов, начисленная амортизация по объектам основных средств, нематериальных активов), такая детализация дает возможность планировать заготовление ценностей, анализировать штатное расписание, корректировать тарифные ставки и оклады.

141

Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов (общепроизводственные, общехозяйственные, расходы будущих периодов). Контроль и анализ их объема и содержания возможен благодаря сметам и нормативам, разрабатываемым в бизнес-плане.

Прямые затраты — затраты, которые на основе первичных документов можно отнести на затраты определенного вида продукции, работ, услуг.

Косвенные затраты одновременно относятся ко всем видам продукции, работ, услуг (освещение, отопление, работа машин и оборудования). Их включают в затраты отдельных видов продукции после определения общей суммы по окончании месяца путем распределения пропорционально условиям, предусмотренным учетной политикой.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости.

Условно-переменные затраты нормируются на единицу продукции:ихразмеризменяетсявотносительнопропорциональном соответствии с изменением объема выпуска продукции (например, затраты на основные материалы, зарплата производственных рабочих).

К условно-постоянным относятся затраты, абсолютная величина которых лимитируется по цеху или организации в целом и не находится в прямой зависимости от выполнения производственной программы (освещение, отопление, зарплата управленческого персонала).

Текущие расходы имеют частую периодичность, например, расход сырья.

Единовременные (однократные) расходы идут на подготовку и освоение новых видов продукции, связаны с пуском новых производств.

Производственные расходы связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям.

142

Производительные затраты расходуются на производство продукции установленного качества по рациональной технологии и организации производства. Производительные расходы являются планируемыми.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак, оплата сверхурочных работ).

8.2. Понятие себестоимости продукции, работ, услуг. Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Себестоимость продукции как учетный показатель представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и продажу.

Калькулирование себестоимости представляет собой способ группировки затрат и определения себестоимости изготовленной продукции по статьям затрат, связанных с ее производством и реализацией.

Успешная организация учета затрат на производство и процесса калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) предполагает соблюдение определенных правил (принципов), содержание которых должно быть раскрыто в учетной политике организации. К ним относятся:

•выбор объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

•классификация затрат;

•выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

•выбор способов распределения косвенных расходов. Объектами учета затрат являются места их возникновения,

виды или группы однородных продуктов, контракты или другие учетные единицы, по которым собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ и т. д. Объектами калькулирования (носителями затрат) являются виды выпускаемой в организации продукции (работ, услуг) или их однород-

143

ные группы. За калькуляционную единицу принимается единица измерения,вкоторойотражаетсяобъемкалькулируемогообъекта.

Метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой совокупность приемов документирования и отражения в учете производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг), а также отнесения издержек на единицу продукции.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости чаще всего группируют по объектам учета затрат на производство, объектам калькулирования и оперативности учета и контроля затрат.

Взависимости от оперативности учета и контроля затрат на производство различают текущий и нормативный методы.

Впрактикеучетаприменяетсямножествоспособовраспределения косвенных расходов между объектами. Базой для распределения могут служить время работы производственных рабочих (человеко-часы), заработная плата производственных рабочих, машино-часы, прямые затраты, стоимость основных материалов, объем произведенной продукции в натуральном выражении, сметные (нормативные) ставки.

При выборе способа распределения косвенных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции (работ, услуг), что оказывает влияние на достоверность определения ее себестоимости и в конечном итоге — на прибыль предприятия. Кроме того, выбранный способ должен соответствовать существующим в организации производственным (технологически) процессам, а также должен быть простым и нетрудоемким.

8.3.Методы учета затрат на производство

икалькулирования себестоимости продукции

По объектам учета затрат в отечественной экономической литературе, как правило, выделяют следующие методы: позаказный и попередельный.

144

Непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственных заказов. Под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. По окончании изготовления изделияиливыполненияработызаказзакрывается.Данныйметод применяется на промышленных предприятиях с единичным или мелкосерийным типом производства. Его особенности:

•объектом учета затрат является отдельный производственный заказ (изделие, работы). При этом объект учета затрат, как правило, совпадает с объектом калькулирования;

•прямыезатраты учитываются в разрезестатей калькуляции по отдельным производственным заказам, остальные затраты —

всоответствии с базой распределения;

•фактическая себестоимость готовой продукции (работ) определяется, как правило, один раз после окончания выполнения заказа.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят несколько стадий обработки (переделов). Особенности метода:

•объектом учета затрат служит отдельная фаза производства (передел). Внутри передела затраты группируются по цехам и статьям;

•объектами калькулирования выступают виды продукции или полуфабрикаты;

•прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам или стадиям производства;

•фактическую себестоимость определяют ежемесячно. Необходимой предпосылкой калькулирования при попере-

дельном методе является организация сводного учета затрат на производство. Понятие сводного учета в российских условиях применимо лишь к промышленности и трактуется как система

145

обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции (работ, услуг) в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Впромышленности применяются два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Выбор первого или второго варианта зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано наличием операций по продаже на сторону полуфабрикатов,себестоимостькоторыхнеобходимоопределить.

Разновидностью попередельного метода является попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Он обычно применяется на предприятиях, для которых характернымассовыйхарактерпроизводства,одинилинесколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства (например, предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и теплостанции).

Взависимости от оперативности учета и контроля затрат на производство различают текущий и нормативный методы.

Текущий метод базируется на таких принципах, как:

•полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

•учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;

•локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объекта учета и носителям затрат;

•отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

•сравнение фактических показателей с плановыми.

146

Однако данный метод не позволяет оперативно обеспечивать управляющий персонал бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя определенное время (до 1 месяца) по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ.

Необходимой предпосылкой применения нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является наличие соответствующей нормативной базы — комплекса всех нормативов, смет и норм, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса.

Учеторганизуетсятакимобразом,чтобывсетекущиезатраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Нормативныйметодпозволяет,недожидаясьполнойобработкидокументов по фактическим расходам, иметь фактическую себестоимость изделий (как алгебраическую сумму нормативной себестоимости, отклонений от норм и их изменений), а также регулярно анализировать причины отклонений и выявлять их виновников.

Основные принципы нормативного метода:

•предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

•ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

•учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

•установление и анализ причин и условий появления отклонений от норм по местам их появления;

•определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Описанные выше методы применяются не изолированно, поскольку каждый из них отражает учет затрат, но с разных позиций, рассматриваемых через классификационные признаки.

147

Причем основным признаком является объект учета затрат. Следовательно, при позаказном или пепередельном (попроцессном) методе затраты могут учитываться как текущим, так и нормативным методом.

8.4. Синтетический учет затрат на производство

Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу) Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрены включенные в III раздел «Затраты на производство» счета 20–39. При этом формирование информации ведется либо на счетах 20–29, либо на счетах 20–39.

Второй вариант обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности используется при разделении в организации счетов для финансового и управленческого учета. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Минфина РФ.

В настоящее время Инструкция по применению III раздела Планасчетовсодержитспециальныепояснениялишьксинтетическим позициям 20–29. Причем данные пояснения ориентированы на традиционный для отечественной бухгалтерской практики вариант применения счетов 20−29 в рамках единой системы счетов финансового и управленческого учета (табл. 8.2, с. 150–151).

НаоснованииПланасчетоввкаждойорганизациидолженразрабатываться свой рабочий план счетов, являющийся элементом учетной политики данной организации. Особенности построения системы счетов учета затрат в организации, т. е. выбор синтетических счетов, определение совокупности субсчетов и аналитических позиций, обусловлены многими факторами, но принципиальное значение имеет выбор:

1)объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

2)признаков классификации затрат и вариантов их объеди-

нения;

148

3)метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

4)варианта сводного учета затрат;

5)способа распределения косвенных расходов;

6)правил оценки незавершенного производства.

Учет затрат начинается с регистрации первичных данных о затратах, связанных с осуществлением процессов производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). Прямые затраты, связанныенепосредственносвыпускомпродукции(работ,услуг), вмоментихвозникновениясписываютсянаоснованиипервичных документов в дебет калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита соответствующих виду расхода счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д.

На этом же этапе первичному учету подлежат косвенные затраты, отражаемые по дебету собирательно-распределитель- ных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основные средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т. д.

После того как первичные затраты собраны на счетах 20–29, осуществляется их повторное распределение и списание. Это касается косвенных затрат и затрат подразделений, занимающихся обслуживанием других подразделений.

Процесс распределения косвенных, в том числе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, предполагает:

•выборобъекта,накоторыйотносятсязатраты,т.е.носителя косвенных затрат (продукция, заказ, работа, услуга, цех и т. д.);

•выбор базы распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

Порядок распределения косвенных расходов фиксируется в распорядительном документе по учетной политике организации.

149