Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие

состав НМА организация решает самостоятельно, выбрав соответствующие критерии и утвердив их в учетной политике.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, теа- трально-зрелищное представление, единая технология).

5.2. Оценка нематериальных активов

НМА принимаются к учету по первоначальной стоимости. Для НМА, приобретаемых за плату, ею является сумма фактических затрат на приобретение за исключением НДС и других возмещаемых налогов. При оплате приобретаемых НМА, если условием договора предусмотрена отсрочка платежа, фактические расходы принимаются в полной сумме кредиторской задолженности. Дополнительные расходы по приобретению НМА, связанные с приведением их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость НМА.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, включает фактические расходы на создание и изготовление. НМА считаются созданными, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, свидетельство на товарный знак выдано на имя организации. Таким образом, в случае создания (изготовления) НМА организация не только должна обеспечить учет фактических затрат, но и документально их подтвердить. Только при выполнении этих условий все фактические расходы будут включены в первоначальную стоимость НМА.

Не включаются в фактические расходы по приобретению, созданию НМА общехозяйственные или иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением активов.

91

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада

вуставный капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями. Стоимость НМА, полученных по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость НМА, полученным в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости ценностей, переданных организацией. Стоимость передаваемых ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается

вслучаях переоценки и обесценения НМА.

Переоценка групп однородных НМА может производиться не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активногорынкауказанныхНМА.ВпоследующемНМАдолжны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

Оценка НМА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ на дату приобретения права собственности.

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

5.3. Учет поступления нематериальных активов

Основными направлениями поступления НМА в организацию являются:

•приобретение НМА за плату у других организаций;

•создание собственными силами или силами сторонних исполнителей на договорной основе;

92

•внесение учредителями (участниками) в качестве вклада

вуставный (складочный) капитал;

•безвозмездное получение НМА от других организаций

и лиц;

•получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

•поступление иным образом.

Движение НМА оформляется документами, которые должны содержать следующие реквизиты:

•описание объекта;

•первоначальная стоимость;

•порядок использования;

•срок полезного использования.

В настоящее время для документирования операций с НМА существует только одна типовая форма — НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов». Формы всех остальных первичных учетных документов, применяемых в организации для учета операций с НМА, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», и утверждаться распорядительным документом по учетной политике организации (например, акт о приемке-передаче НМА). Карточка учета НМА оформляется в одном экземпляре на каждый объект.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности и Инструкцией по его применению для учета НМА предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным объектам. Кроме того, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных, необходимых для составления бухгалтерской отчетности организации.

Направления поступления НМА влияют и на правильность применения корреспонденции счетов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета затраты, связанные с поступлением НМА из разных источников (в том числе затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях), отражаются по дебету субсчета 08.5 «Приобретение нематериальных акти-

93

вов» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Корреспондирующими счетами могут быть:

•в случае безвозмездного получения — счет 98 «Доходы будущих периодов». Уменьшение остатка по этому счету производится по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при начислении амортизации по НМА) в соответствии с п. 8 ПБУ 9/1999 «Доходы организации»;

•приобретения за плату — счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

•внесения в качестве вклада в уставный капитал — счет 75 «Расчеты с учредителями» и др.

По завершении работ по доведению объекта НМА до состояния, в котором он пригоден к использованию, объект принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

5.4.Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческой организации.

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету определяется срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономическойвыгоды(илидляиспользованиявдеятельности,направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальнымиактивамиснеопределеннымсрокомполезногоиспользования.

94

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

•срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

•ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегоднопроверяетсяорганизациейнанеобходимостьегоуточнения.

Вслучае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

•линейный способ;

•способ уменьшаемого остатка;

95

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

•при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

•способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;

•способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи

сэтим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бух-

96

галтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Амортизационные отчисления по НМА, предоставленным в пользование, начисляет организация-правообладатель.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Учет амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции с разными счетами в зависимости от направлений фактического использования нематериального актива.

При выбытии объектов основных средств сумма начисленной амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

97

5.5.Учет выбытия нематериальных активов

Всоответствии с ПБУ 14/2007 стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие НМА имеет место в случае:

• прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

• передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

• перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);

• прекращения использования вследствие морального износа;

• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

• передачи безвозмездно другим организациям и лицам;

• внесениявсчетвкладаподоговорусовместнойдеятельности;

• выявления недостачи активов при их инвентаризации и др. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по дан-

ному НМА.

Учет выбытия НМА осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списаниюНМАзависитотпричинвыбытиянематериальногоактива.

Объекты НМА имеют ограниченный срок службы. По истечении срока полезного использования, прекращения срока действия патента, свидетельства НМА подлежит списанию с баланса организации.Приэтом,какправило,остаточнаястоимостьактива равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования НМА организации необходимо руководствоваться ограничени-

98

ями сроков использования объектов, которые установлены законодательством или обусловлены соответствующим договором.

На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования НМА еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование. В этом случае объект также подлежит списанию с баланса. При списании НМА за непригодностью специальная комиссия устанавливает причины списания.

По истечении срока полезного использования НМА списываются с баланса организации. В бухгалтерском учете делают записи на сумму амортизационных отчислений, начисленных по списанным НМА при истечении срока полезного использования: Дт 05 «Амортизация нематериальных активов» Кт 04 «Нематериальные активы».

5.6. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальныеактивы,предоставленныеправообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара), на отдельном субсчете, открытому к счету 04 «Нематериальные активы».

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

99

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете (используемыйзабалансовыйсчеторганизацияфиксируетврабочем плане счетов, возможно использование счета 012) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов (счет 97) и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Контрольные вопросы и задания

1.Перечислите условия отнесения активов к НМА.

2.Опишите способы оценки нематериальных активов.

3.Перечислите и охарактеризуйте способы начисления амортизации НМА.

4.Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения НМА.

5.Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения амортизации НМА.

6.Опишите порядок учета поступления НМА.

7.Опишите порядок учета выбытия НМА.

8.Опишите порядок учета операций, связанных с предоставлением права использования нематериальных активов.

9.Опишите порядок учета операций, связанных с получением права использования нематериальных активов.

Рекомендуемая литература

1. Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учетаибухгалтерскойотчетностивРоссийскойФедерации[Элек-

100