Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие
.pdfтронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 24.12.2010 г.) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
2.Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н (ред. от 24.12.2010 г.) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности организаций и инструкция по его применению [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г.
№94н (ред. от 08.11.2010 г.) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
4.Бабаев, Ю. А. Бухгалтерский финансовый учет : учеб. / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров и др. ; под ред. Ю. А. Бабаева — 5-e изд., перераб. и доп. — М. : Вузов. учеб. : ИНФРА-М, 2015. — 463 с. — Режим доступа: http://znanium.com (ЭБС).
5.Погорелова, М. Я. Бухгалтерский (финансовый) учет: Теория и практика : учеб. пособие / М. Я. Погорелова. — М. : РИОР : ИНФРА-М, 2013. — 328 с. — Режим доступа: http:// znanium.com (ЭБС).
101
6. Учет производственных запасов
6.1. Понятие и состав материально-производственных запасов 6.2. Виды оценок материалов 6.3. Учет поступления материалов
6.4. Учет использования материалов в процессе производства
6.1. Понятие и состав материально-производственных запасов
В соответствии с ПБУ 5/2001 «Учет материально-производ- ственных запасов», в бухгалтерском учете в качестве матери- ально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы, если они:
•используются в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи;
•предназначены для продажи;
•используются для управленческих нужд организации. Таким образом, в состав материально-производственных
запасов входят сырье, материалы, готовая продукция и товары. Для изготовления продукции используются сырье, матери-
алы, топливо и другие предметы труда. Они подвергаются технологической обработке и полностью потребляются за один производственный цикл, перенося свою стоимость на готовый продукт.
Единица бухгалтерского учета материально-производствен-
ныхзапасоввыбирается организацией самостоятельно так, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также контроль за их наличием и движением. В качестве единицы учета материально-производственных запасов может быть выбран номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д.
Для организации учета материалов как составной части МПЗ необходима их систематизация по определенным признакам:
1. В зависимости от назначения и роли в процессе производ-
ства материалы подразделяются на:
•сырье и материалы;
•вспомогательные материалы;
102
•покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали;
•возвратные отходы;
•топливо;
•тару и тарные материалы;
•строительные материалы;
•запасные части;
•инвентарь и хозяйственные принадлежности и др.
Эта классификация используется для организации бухгалтерского учета материальных ресурсов, для этого на каждую группу открывается отдельный субсчет.
Сырье представляет собой изначальный продукт, не подвергавшийся первичной обработке (руда, уголь, газ).
Основные материалы — это продукт обрабатывающей промышленности, получаемый в процессе обработки исходного сырья.
Вспомогательные материалы служат для придания опреде-
ленных качеств новому продукту. Они могут применяться в целях обеспечения нормальных условий процесса производства, содержания и обслуживания производственного оборудования. В зависимости от выполняемой роли и расхода в разных отраслях они рассматриваются как основные или вспомогательные.
Полуфабрикаты — материалы, подвергшиеся определенной обработке, но еще не ставшие готовой продукцией. Могут быть покупные и собственного производства.
Возвратныеотходы—материалы,оставшиесяпослеисполь- зования, утратившие полностью или частично свои исходные потребительские качества.
Топливо как вид производственных запасов используется для технологических целей в качестве двигательной энергии или на хозяйственные нужды.
Тара и тарные материалы не имеют отношения к процессу изготовления продукции, но, способствуя сохранности материалов при транспортировке и хранении, обеспечивают более высокие качественные характеристики сырья и готовой продукции.
103
Запасные части предназначены для ремонта и замены износившихся узлов и деталей активной части основных средств — машин и оборудования.
Инвентарь, инструменты и хозяйственные принадлежно-
сти рассматриваются скорее не как предметы труда, а как средства труда. Это определяет особенности не только организации ихучетавпроцессезаготовленияипостановкинаучет,ноипогашения первоначальной стоимости.
2. По техническим свойствам обычно выделяют: черные металлы, трубы, цветные металлы, химикаты и т. д. Каждая группа подразделяется на подгруппы. Эта классификация служит для оперативного руководства работой предприятия. Она упрощает составление отчетов об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов.
На основе классификации предприятия разрабатывают перечень используемых ими материалов, где каждому наименованию присваивается номенклатурный номер. В номенклатуре указывается также единица измерения, шифр, учетная цена материалов, т. е. составляется номенклатура-ценник, которая является организующей основой всего материального учета на предприятии. Номенклатурный номер материала указывается во всех приходных и расходных документах. Это предупреждает пересортицу, ошибки, упрощает технику учетной работы.
6.2. Виды оценок материалов
Согласно ПБУ 5/2001, материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости их изготовления.
Фактическая себестоимость материалов зависит от варианта их поступления в организацию.
Фактической себестоимостью материально-производствен- ных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
104
К фактическим затратам на приобретение материально-про- изводственных запасов относятся:
•суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
•суммы, уплачиваемые организациям за информационные
иконсультационные услуги, связанные с приобретением матери- ально-производственных запасов;
•таможенные пошлины;
•невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
•вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
•затраты по заготовке и доставке материально-производ- ственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
•затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
•иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение мате- риально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связанысприобретениемматериально-производственныхзапасов.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство мате- риально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов,внесенныхвсчетвкладавуставный(складочный)капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
105
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Фактической себестоимостью материально-производствен- ных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнениеобязательств(оплату)неденежнымисредствами,признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
В фактическую себестоимость материально-производствен- ных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
106
Изменение фактической себестоимости материально-произ- водственных запасов происходит в результате:
•снижения цены в течение года;
•частичного устаревания;
•потери первоначального качества.
Так,материально-производственныезапасы,которыеморально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей относится к оценочным резервам и образуется за счет финансовых результатов организации (за счет прочихрасходов)навеличинуразницымеждутекущейрыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-произ- водственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т. е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений.
6.3. Учет поступления материалов
Поступление материалов может осуществляться по следующим основным направлениям:
•приобретение за плату;
•изготовление собственными силами;
•безвозмездное получение;
•оприходование излишков, выявленных по результатам
инвентаризации.
Все материальные ценности, поступающие в организацию, должны быть своевременно приняты к учету.
Для документального оформления операций по учету материалов должны применяться первичные учетные документы,
107
отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, такие как Приходный ордер, Акт о приемке материалов, Акт об оприходовании материальных ценностей,полученныхприразборкеидемонтажезданийисооружений, Требование-накладная, Карточка учета материалов.
Учет наличия и движения материалов, принадлежащих организации на праве собственности, осуществляется на синтетическом счете 10 «Материалы», к которому открываются субсчета в соответствии с рассмотренной выше классификацией материалов.
Всоответствии с требованиями Инструкции по применению Планасчетованалитическийучетпосчету10«Материалы»необходимо вести по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам).
Вбухгалтерском учете возможно два варианта отражения в учете процесса приобретения (заготовления) материалов:
• с использованием специальных синтетических счетов: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
• без использования вышеназванных счетов.
Различие между этими вариантами заключается в порядке формирования фактической себестоимости материалов. При первом варианте фактическая себестоимость материалов формируется на двух синтетических счетах: 10 «Материалы» (по учетным ценам) и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (на сумму разницы между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью по учетным ценам), при втором — исключительно на счете 10 «Материалы».
Таким образом, учет материалов на счете 10 «Материалы» возможен в двух оценках:
•пофактическойсебестоимостиприобретения(заготовления);
•учетным ценам с выделением субсчета отклонений.
Вслучаеиспользованияорганизациейсчетов15и16втечение отчетногомесяцанаоснованиирасчетныхдокументовпоставщиков, перевозчиков и других лиц, а также внутренних документов организации делается запись по дебету счета 15 и кредиту разных счетов (20, 23, 60, 71, 76 и др.) в зависимости от источника посту-
108
пления материалов и от характера расходов по их заготовлению и доставке. Принятие к учету (оприходование) материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью: Дт 10 Кт 15 по учетным ценам.
Сопоставляя кредитовую сторону счета 15 «Заготовление
иприобретение материальных ценностей» с дебетовой, можно выявить отклонения в стоимости материалов. Отклонения в стоимости материалов могут быть положительными, когда фактическая себестоимость материалов превышает их стоимость по учетным ценам, и отрицательными, когда фактическая себестоимость материалов ниже их стоимости по учетным ценам. Выявленные в конце месяца на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отклонения списываются в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Таким образом, на конец отчетного месяца остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» показывает наличие материалов в пути.
Если организация выбирает вариант отражения процесса заготовления материалов без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту различных счетов в зависимости от направления поступления ценностей и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие (60, 20, 23, 29, 71, 91 и т. п.).
Приобретение материалов организацией может осуществлятьсяврамкахнесколькихвидовгражданскихдоговоров(договора купли-продажи, поставки, розничной купли-продажи, мены
идр.).
Приобретение материалов за плату отражается записью Дт 10 (15) Кт 60 (при приобретении материалов у организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих оптовую торговлю и неторговые операции) или Дт 10 Кт 71 (при приобретении материалов через подотчетных лиц).
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации принимаются к учету путем:
109
а) отнесения ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретениематериалов»согласнорасчетнымдокументампоставщика; б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету «Материалы»; в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада
вуставный (складочный) капитал, внесенный в форме матери- ально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).
Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
Для учета НДС по полученным материалам в случае его выделения в товаросопроводительных документах поставщика предназначен счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», к которому открывается отдельный субсчет.
Материалы могут изготавливаться собственными силами подразделений организации (подразделениями основного производства, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств).
Принятие к учету материалов, изготовленных собственными силами, отражается в бухгалтерском учете в зависимости от принятого в учетной политике варианта оценки готовой продукции в аналитическом учете:
•если готовая продукция оценивается по фактической себестоимости, производится запись по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов учета затрат (20, 23 и 29);
•если готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости, производится запись по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Принятие к учету материалов, изготовленных собственными силами, оформляется накладной на передачу готовой продукции
вместа хранения.
110