Налоговые обязательства посредника зависят от квалификации договора

По общему правилу операции по реализации, которые посредник осуществляет в интересах другого лица, – доверителя, комитента или принципала – не освобождаются от налогообложения НДС, даже если в списке «освобожденных» операций они указаны (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, при налогообложении прибыли компания-посредник не может учесть в составе расходов стоимость имущества или денежные средства, которые она передала в связи с исполнением обязательств по посредническому договору или в счет оплаты затрат за доверителя (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Речь здесь идет, например, о суммах, которые посредник перечисляет продавцу за товар, приобретенный для принципала, комитента или доверителя. Приведенная норма, не позволяющая уменьшать базу на такие суммы, вполне обоснована: все затраты, понесенные в связи с исполнением договора, посреднику возмещает принципал или комитент.

Исключение составляют лишь суммы, которые по условиям посреднического договора комиссионер, агент или поверенный относит на собственные расходы. Предположим, командировочные сотрудников компании.

Данные нормы применяются в судебной арбитражной практике во взаимосвязи с другими нормами НК РФ, а также с положениями ГК РФ об указанных договорах. Часто исход налоговых споров данной категории зависит от того, как арбитражные суды квалифицируют сделку налогоплательщика.

Договор, не обладающий признаками посреднического, дает компании право на льготу по НДС Дело № 1. Общество оказывало услуги по обслуживанию морских судов в период их стоянки в портах, которые не облагаются НДС (подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налоговый орган отказал обществу в возмещении НДС, посчитав, что договоры, заключенные им с клиентами, по сути, являются агентскими, а операции, совершенные в рамках исполнения подобных договоров, не освобождаются от уплаты НДС (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Суды всех инстанций признали отказ налогового органа в возмещении НДС незаконным.

При этом суды указали, что условия заключенных обществом договоров возлагали на него обязанности по комплексному обслуживанию флота. Поэтому нельзя считать их посредническими и, соответственно, лишать общество права на возмещение НДС.

Дело № 2. Банк заключил с муниципальным унитарным предприятием договор, предметом которого являлось осуществление безналичных расчетов с участием предприятия. Наименование договора стороны обозначили как «агентский»; предприятие выступало в качестве принципала, а банк – в качестве агента.

По результатам налоговой проверки налоговый орган начислил банку НДС, соответствующие пени, а также штраф за неуплату налога (по п. 1 ст. 122 НК РФ). Налоговый орган решил, что банк неправомерно не уплачивал налог с операций по агентскому договору, поскольку от налогообложения они не освобождены (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Суды признали решение налогового органа незаконным, указав, что хотя сами стороны назвали договор агентским, по его условиям банк фактически осуществлял банковские операции, которые от НДС освобождены (подп. 3 п. 3 ст. 149 и п. 3 ст. 861 НК РФ, ст. 5 Закона РФ от 02.12.1990 № 395-1«О банках и банковской деятельности»), в связи с чем ссылка налогового органа на пункт 7 статьи 149 НК РФ является ошибочной.

Дело № 3. Между налогоплательщиком (страхователь) и его контрагентом (страховщик) был заключен договор страхования грузов. В соответствии с этим договором страховщик на каждую железнодорожную отправку товара выдавал страхователю страховой полис с указанием страховой суммы и суммы страхового тарифа. Позже стороны внесли в договор новое условие, согласно которому страхователь имеет право проводить страхование продукции своих покупателей (заказчиков) по их поручению.

По итогам камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговый орган начислил налогоплательщику налог, пени и штраф (по п. 1 ст. 122 НК РФ). Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик оказывал своим заказчикам посреднические услуги в сфере страхования. И хотя по общему правилу страховые операции от уплаты НДС освобождены (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ), их осуществление в рамках посреднических отношений применять эту льготу не позволяет (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Суды решили, что налогоплательщик не осуществлял операций, которые в соответствии с законом признаются страховыми. Кроме того, поскольку право собственности на товар переходило от продавца к покупателю в момент передачи его грузоперевозчику, суды сделали вывод, что договор страхования налогоплательщик заключал в пользу покупателя. При этом никакого вознаграждения сам продавец не получал, что не противоречит правилам о договоре страхования (ст. 939 ГК РФ). Следовательно, налоговой базы по НДС у налогоплательщика не возникло.

Если суд признал, что налогоплательщик заключил агентский договор, ему придется заплатить НДС Дело № 1. Общество в интересах, по поручению и за счет изготовителя автомобилей оказывало услуги по организации гарантийного ремонта в соответствии с нормативными документами изготовителя. С этих операций общество не уплачивало НДС, поскольку полагало, что от налогообложения они освобождены (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).Однако по итогам камеральной проверки налоговой декларации налоговый орган начислил обществу НДС, посчитав, что оказанные обществом услуги относятся к посредническим, а полученные им от изготовителя суммы облагаются налогом (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Суды первой и апелляционной инстанций решили, что выводы налогового органа закону не соответствуют, а общество имеет право на освобождение от НДС в соответствии с подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако суд кассационной инстанции, а затем и ВАС РФ поддержали позицию налогового органа, указав, что данную льготу вправе применять лишь сам изготовитель; на третье лицо, выступающее посредником между изготовителем и конечным покупателем продукции, каковым и является налогоплательщик, эта льгота не распространяется.

Дело № 2. Общество заключило договор, на основании которого обязалось оказывать услуги по обслуживанию морских судов во время их стоянки в порту, и посчитало, что эти операции освобождены от уплаты НДС в силу подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.

По результатам налоговой проверки налоговый орган начислил обществу НДС, установив, что фактически им были совершены посреднические операции, не освобождаемые от налогообложения (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Суды согласились с выводом налогового органа, поскольку материалами дела подтверждался факт заключения и исполнения обществом договоров агентирования.