2.6. Учет финансовых вложений

К финансовым вложениям относятся следующие активы, способные приносить организации экономические выгоды: ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, депозитные вклады в кредитные учреждения, приобретенные права требований и пр. Порядок учета этих объектов регулируется законодательством и ПБУ 19/02 [14]. Для целей бухгалтерского учета к финансовым вложениям не относятся: товарные векселя покупателей (заказчиков), производные ценные бумаги (фьючерсы, опционы и т.п.), вложения организации в недвижимое и иное имущество, драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства.

Для признания финансовых вложений в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации прав на финансовые вложения и прав на получение денежных средств (других активов);

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

• способность приносить организации экономические выгоды в будущем (дивиденды, проценты, дисконт, прирост стоимости).

В зависимости от срока возврата средств, отвлеченных на финансовые вложения (срока погашения ценных бумаг), различают долгосрочные (на срок более года) и краткосрочные (на срок менее года) финансовые вложения.

Финансовые вложения принимаются к учету по сумме фактических затрат для инвестора. Затратами по приобретению ценных бумаг могут быть:

• суммы, уплачиваемые продавцу;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения посредникам;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым для приобретения ценных бумаг (до принятия их к учету);

• иные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Первоначальная стоимость, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету может изменяться. ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы, по которым:

• можно определить текущую рыночную стоимость (обращающиеся ценные бумаги);

• текущая рыночная стоимость не определяется (необращающиеся ценные бумаги).

Учет финансовых вложений осуществляется на счете 58, активном, инвентарном. Счет имеет дебетовое сальдо, отражающее сумму фактических затрат по финансовым вложениям на отчетную дату. Обороты дебета - затраты на приобретение активов, обороты кредита - списание затрат по погашенным финансовым вложениям.

Для целей бухгалтерского учета различают следующие виды оценок ценных бумаг:

• номинальная стоимость - стоимость, обозначенная на бланке ценной бумаги;

• эмиссионная стоимость - цена продажи ценной бумаги при первичном размещении;

• рыночная (курсовая) стоимость - цена как результат котировки на вторичном фондовом рынке;

• выкупная стоимость - цена выкупа АО собственных акций у акционеров;

• учетная стоимость - стоимость, по которой ценные бумаги учитываются на счетах бухгалтерского учета в данный момент времени.

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по учетной стоимости, за исключением бумаг, котируемых на фондовом рынке. Финансовые вложения, по которым можно установить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости, которая корректирует их оценку на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация, согласно учетной политике, может производить ежемесячно и ежеквартально.

Разница в оценках, полученная в результате переоценки, относится на финансовые результаты: на доходы (К 91/1) или расходы (Д 91/2).

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По ним разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью относить на финансовые результаты равномерно в течение срока их обращения, по мере получения дохода, что фиксируется в учетной политике организации.

Сумма разницы в оценках определяется по формуле:

Ч_Р = Ф_З – С_Н/Т_ОБ  К_В,

где Ч_Р - часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг, руб.;

Ф_З - фактические затраты (первоначальная стоимость) на приобретение ценных бумаг, руб.;

С_Н - номинальная стоимость ценных бумаг, руб.;

Т_ОБ - срок обращения ценных бумаг, лет;

К_В - количество выплат процентов в течение года (раз).

Списание части разницы при начислении процентов (дохода) по финансовым вложениям сопровождается следующими бухгалтерскими записями:

Д 76 - К 91/1 - начислены причитающиеся к получению проценты;

Д 91/2 - К 58 - списана Ч_Р.

При доначислении Ч_Р, когда фактическая стоимость меньше номинальной стоимости: Д 76 - К 91/1, Д 58 - К 91/1.

В любом варианте, к моменту погашения, в бухгалтерском учете ценные бумаги будут отражаться по номинальной стоимости.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных условиях деятельности - называется обесценение. В этом случае организация может создавать резерв под обесценение финансовых вложений на счете 59. Величина резерва определяется по каждому виду ценных бумаг.

Списание финансовых вложений в результате их погашения (выкупа), продажи и по другим основаниям отражается: Д 91/2 - К 58, поступление денежных средств - Д 51 - К 91/1.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

1. О способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам): по средней первоначальной стоимости, ФИФО, по первоначальной стоимости каждой единицы.

2. О последствиях изменения оценки финансовых вложений при их выбытии.

3. Стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым она не определяется.

4. Разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой на отчетную дату, если определяется текущая рыночная стоимость финансовых вложений.

5. Данные о резерве под обесценение финансовых вложений.

6. По долговым ценным бумагам и займам - данные о дисконтированной стоимости (раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности).